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21 de Mayo de 2014

Vanessa Méndez Suárez

asociada senior de Deloitte Abogados

Bases Imponibles Negativas y comprobación de ejercicios prescritos

Una de las cuestiones tradicionalmente más discutidas en el ámbito del procedimiento tributario, desde que el período de compensación de las bases imponibles negativas se estableció en un período más amplio que la posibilidad de revisar su importe por parte de la Administración Tributaria, ha sido la facultad de ésta de comprobar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios ya prescritos cuando comprueba los ejercicios en los que se han ido compensando.


Si bien inicialmente a través de jurisprudencia consolidada se estableció que, producida la prescripción, la Administración no podía modificar lo declarado en su momento, posteriormente el legislador a través de la modificación del artículo 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) en el año 1999 y con la incorporación del artículo 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria, modificó la normativa aplicable. En este sentido, de conformidad con los citados preceptos legislativos, deberá acreditarse la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que tuvieran su origen en ejercicios anteriores.

Sin duda, en la interpretación del término "acreditar" y "procedencia" está el objeto de la discusión, por cuanto si la Administración Tributaria puede regularizar elementos de ejercicios prescritos, la prescripción pierde su firmeza y por ende, uno de los principios básicos de nuestro ordenamiento jurídico, la seguridad jurídica, ve mermada su eficacia. Esto supone, además, poner, en lo que se refiere al período de prescripción para regularizar actos con trascendencia tributaria, en una situación peor al contribuyente que a la Administración.

La jurisprudencia había venido interpretando que la Administración no podía comprobar la legalidad de las bases generadas en ejercicios prescritos, pero sí determinar si su aplicación a períodos no prescritos se ajustaba al contenido cualitativo y cuantitativo que resultaba de la correspondiente declaración presentada del ejercicio prescrito.

Pues bien, recientemente el Tribunal Supremo, en sendas sentencias dictadas el 6 y el 14 de noviembre y el 9 de diciembre de  2013, interpreta el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (hoy artículo 25.5. del TRLIS), de modo que este precepto sea la habilitación legal de la Administración para comprobar la legalidad de los actos con transcendencia tributaria realizados en ejercicios prescritos cuando estos tienen eficacia en ejercicios no prescritos. En palabras del propio Tribunal:

    "No tendría sentido el artículo 23.5 en la redacción aquí aplicable, limitando solo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspección llevar a cabo la comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico".

No obstante, el Alto Tribunal en las referidas sentencias va matizando este criterio, entendiendo que la obligación del contribuyente es sólo de exhibir esa documentación, recayendo sobre la Administración la carga de probar la improcedencia de las cuantías en su caso compensadas. Incluso en una de las sentencias, el Tribunal rechaza que la Administración pueda llevar a cabo una investigación que no realizó en tiempo útil.

Sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional dicta sentencias modificando el criterio mantenido por ella hasta ahora respecto de la comprobación de las bases imponibles de ejercicios prescritos (sentencias dictadas el 23 y 30 de enero de 2014), si bien, parece que la Audiencia otorga una mayor libertad en la comprobación a la Administración que la defendida por el Alto Tribunal.

De este modo, a juicio de la Audiencia, la Administración dispone de facultades de comprobación respecto de dichas bases, no tratándose de una comprobación meramente formal o de contabilización de las bases sino que se trata de una comprobación total y completa, pudiendo

1.-comprobar la correcta contabilización de la base imponible negativa,

2.-la documentación de la que resulta la misma y

3.-la corrección del cálculo.

Consecuentemente, si bien la jurisprudencia ha admitido un cambio, reconociendo la facultad de comprobación de la Administración, a nuestro juicio, se requerirá en el futuro una mayor concreción del alcance de dicha comprobación. Esto esa así, toda vez que a través de la interpretación de la jurisprudencia, las facultades de la Administración van más allá de lo que ha querido el legislador y dichas potestades tendrán que conjugarse con el principio de seguridad jurídica que preside nuestro ordenamiento jurídico.


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