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4 de Febrero de 2015

Jaime Rodríguez Correa

Director del equipo de IVA, Aduanas e Impuestos Especiales de Deloitte Abogados

Las prácticas abusivas en el IVA

El pasado 12 de noviembre de 2014, el Tribunal Supremo (TS) dictó sentencia (nº de recurso 1881/2012) en la que desestima íntegramente el recurso de casación interpuesto por la compañía recurrente -dedicada a la prestación de servicios hospitalarios-, confirmando, por tanto, el fallo de la sentencia de instancia de la Audiencia Nacional, en la que se le denegaba el derecho a la deducción del IVA soportado en la construcción de un hospital, que cedía en arrendamiento a otra sociedad del mismo grupo empresarial.


El motivo básico de la denegación del derecho a la deducción es la existencia de una conducta o práctica abusiva, calificándose de simulado el negocio jurídico de arrendamiento (simulación parcial).

Más allá del análisis del fallo del TS respecto del caso concreto enjuiciado, resultan relevantes algunas afirmaciones realizadas que merecen una breve reflexión. Y es que el elemento central en el que se fundamenta la conclusión obtenida se basa en la siguiente consideración: la creación de la sociedad arrendataria y el propio arrendamiento se formalizaron con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria inadmisible, que no es otra sino la deducción inicial de las cuotas del IVA soportadas por la entidad recurrente en la construcción del hospital.

De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria del TJUE (fundamentalmente, asuntos Halifax y Weald Leasing), el concepto de "práctica abusiva" requiere la concurrencia de dos requisitos: a) la realización de operaciones que tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sea contraria a los objetivos del derecho comunitario, y b) que la finalidad esencial de esas operaciones consista en obtener dicha ventaja fiscal. Así, para que se produzca una práctica abusiva no basta solo con este segundo elemento, sino que se requiere que esa ventaja fiscal obtenida sea contraria a la norma comunitaria.

En la sentencia Weald Leasing (que es posterior a la sentencia Halifax y que, en buena medida, clarifica su contenido), el TJUE se pronuncia sobre la existencia o no de una práctica abusiva en un supuesto de hecho en el que dos compañías (CML y CARC) de un mismo grupo (Churchill Group), que prestan fundamentalmente servicios de seguros exentos del IVA (por lo que recuperan aproximadamente el 1% del IVA soportado), adoptan una estructura a través de la cual, cuando dichas compañías necesitan un equipo nuevo, éste es adquirido por una tercera sociedad del grupo Churchill (Weald Leasing Ltd, cuya actividad consiste en adquirir los equipos y cederlos posteriormente en arrendamiento financiero), que lo entrega en arrendamiento financiero a otra sociedad -perteneciente al asesor fiscal en materia de IVA del grupo Churchill y a su esposa- quien, a su vez lo subarrienda a los dos primeras compañías del grupo Churchill (CML y CARC). Una estructura que parece bastante más compleja que la del supuesto enjuiciado por el TS.

Mediante esta serie de operaciones, estas dos últimas compañías evitan tener que adquirir directamente el equipo que necesitan y el pago de una sola vez del importe total del IVA no deducible correspondiente a dichas adquisiciones, sino que fraccionan y escalonan el pago de dicho importe, difiriendo la carga fiscal, dado que CML y CARC no soportan inmediatamente la carga del IVA no deducible sobre el coste total de los equipos adquiridos sino sobre el importe de los alquileres correspondientes a ese equipo, repartido a lo largo de la duración de los contratos de arrendamiento financiero.

Es importante destacar que, tal y como se indica en la propia sentencia del TJUE, "[...] el objetivo esencial de las operaciones de arrendamiento financiero de que se trata en el asunto principal era la obtención de una ventaja fiscal, a saber, el escalonamiento del pago del importe del IVA correspondiente a las adquisiciones en cuestión, con objeto de diferir la carga fiscal de Churchill Group" (apartado 31 de la sentencia).

Pese a ello, el TJUE afirma la necesaria concurrencia del segundo requisito anteriormente indicado para que exista una práctica abusiva: que tal ventaja fiscal sea contraria al objetivo perseguido por la norma comunitaria. Y es aquí donde este Tribunal delimita claramente su contenido:

"En efecto, no cabe reprochar al sujeto pasivo que opte por una operación de arrendamiento financiero que le otorga una ventaja consistente, como se desprende de la resolución de remisión, en el escalonamiento del pago de su deuda tributaria en lugar de una operación de compraventa que no le ofrece tal ventaja, toda vez que ha pagado debidamente y en su totalidad el IVA correspondiente a dicha operación de arrendamiento financiero" (apartado 34 de la sentencia).

De acuerdo con lo anterior, acaba concluyendo el TJUE lo siguiente:

"[...] la ventaja fiscal resultante del hecho de que una empresa realice operaciones de arrendamiento financiero de activos como aquellas de que se trata en el asunto principal en lugar de adquirir esos activos directamente no constituye una ventaja fiscal cuya concesión sea contraria al objetivo perseguido por las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la normativa nacional por la que se adapta el Derecho interno a esta Directiva, siempre que los términos contractuales de tales operaciones -en particular, los relativos a la fijación del importe de los alquileres- se correspondan con las condiciones normales de mercado [...]" (apartado 45 de la sentencia).

Así, no existe práctica abusiva si el importe del arrendamiento se fija a valor de mercado, aspecto éste que resulta clave y que, a nuestro entender, el fallo del TS no le otorga la debida relevancia.


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