A estas alturas del año es muy probable que muchos de ustedes se hayan hecho eco de la Sentencia que tuvo a bien dictar el Tribunal Supremo el pasado 28 de marzo (Sentencia 438/2019), con respecto a la exención de los rendimientos del trabajo derivados del desempeño de funciones y labores efectivamente realizadas en el extranjero (conocida en el argot "tributarista" como la exención del 7.p, por ser éste el artículo de la Ley del IRPF que alberga la exención en liza), dictada en casación para formación de jurisprudencia.
A través de la precitada Sentencia, nuestro Alto Tribunal se pronunció sobre tres cuestiones sustantivas, a saber: (i) Criterios interpretativos de la exención; (ii) Naturaleza del trabajo realizado en el extranjero por el contribuyente del IRPF; y (iii) Período de estancia en el extranjero.
Con respecto a la primera cuestión, señala el Tribunal que la interpretación estricta que debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 de la Ley General Tributaria. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención requisitos que no prevé el precepto que la establece.
En tal sentido, señala el Tribunal que el precepto en cuestión "únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, […] realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero [….]. Pero no reclama que los destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios y que, entre ellos, se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, (pues) este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades, sino de los trabajadores.
Con respecto a la segunda cuestión, el TS señala que el artículo 7.p) de la Ley del IRPF tampoco establece cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y "En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación."
Por último, con respecto a la tercera cuestión, dice la Sentencia que "el precepto tampoco exige una determinada duración o permanencia en el extranjero, ni reclama que los viajes sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones; por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
En mi siempre humilde opinión, es de celebrar el contenido de Sentencias que, como esta, contribuyen de manera esencial a sentar criterios interpretativos claros y, por tanto, a afianzar la seguridad jurídica que requiere un sistema tributario moderno y propio de un país como España.
Ahora bien, sin buscarlo ni pretenderlo (obviamente), creo que el TS ha sembrado la semilla de futuras discordias en el ámbito de la fiscalidad internacional. Por un lado, supongo, muchas empresas españolas revisarán sus políticas retributivas para fomentar e incentivar el desplazamiento de sus empleados al extranjero y éstos, por su parte, verán compensado el sacrificio que pueda suponer trabajar fuera de España por el ahorro fiscal.
El problema, sin embargo, surge porque únicamente se está viendo una cara de esta moneda que, cual rara avis, no tiene únicamente dos caras, sino varias.
Así pues, por un lado, entiendo que la Administración Tributaria española invocará igualmente el contenido de la Sentencia para pedir (¿exigir?) a las matrices españolas que la ejecución de las funciones y labores de supervisión y control que requieran el desplazamiento de su personal al país de residencia de sus filiales en el extranjero conlleven el cobro de tales "servicios" y, por ende, la afluencia de ingresos (por supuesto, valorados a mercado) susceptibles de gravamen a España.
En este sentido, me atrevería a vaticinar que muchas de las futuras controversias que esta cuestión pueda suscitar en el futuro girarán en torno a la eventual obligación de cobrar por tales servicios, tanto conceptualmente (¿las funciones de supervisión y control se categorizarán como servicios de apoyo a la gestión, labores en beneficio del accionista, beneficio empresarial en términos de convenios de doble imposición?….hagan sus apuestas) como cuantitativamente (¿cuál es el valor de mercado de las funciones de supervisión y control?).
De hecho, creo recordar que un criterio que, en algunos casos, ha esgrimido la Administración Tributaria para considerar la existencia del beneficio o utilidad (que sí constituye un requisito que exige la normativa reguladora del IRPF para la aplicación de la exención) que el desplazamiento debe reportar a la entidad extranjera vinculada es el cargo que la empresa española haya trasladado a la sociedad no residente con motivo del desplazamiento.
Y, si este criterio administrativo prospera y, por ende, las sociedades españolas trasladan a la sociedad extranjera (y vinculada) el cargo correspondiente, es probable que el mismo pudiera ser calificado como no deducible (a efectos de tributación directa) en el país de residencia de la sociedad receptora de los servicios puesto que, a tenor de las Directrices de precios de transferencia de la OCDE en materia de servicios inter Company, los cargos correspondientes a servicios que únicamente redunden en beneficio del accionista no son admisibles.
En conclusión, supongo que de ahora en adelante la aplicación de la exención del 7.p) se convertirá en algo parecido (¡y esperemos que tan divertido como!) a jugar al tetris, pero con costes fiscales y jurisdicciones pues, por un lado, constituye un acicate que querrán aprovechar tanto las empresas españolas como los contribuyentes del IRPF (ya que será posible aplicar la exención en España cuando el contribuyente del IRPF se desplace al extranjero para llevar a cabo funciones de supervisión y control, siempre que tales funciones determinen un beneficio o utilidad tanto para la sociedad española (empleadora) como para la sociedad no residente) pero, por otro lado, su aplicación podría dar pie a la Administración Española para exigir nuevos cargos por servicios (que ya veremos cómo se llamarán, aunque eso es lo de menos) que se transformen en ingresos gravables en España y, además, tales cargos podrían generar costes que posiblemente no serán fiscalmente deducibles en el país de destino del desplazado.
No sé cómo lo vean ustedes, pero yo aquí veo un Excel con varias hojas y muchos numeritos…
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