Para los que nos dedicamos al mundo de los impuestos, el año que está a punto de concluir ha sido de una importancia extraordinaria. Ni más ni menos, se han puesto encima de la mesa las líneas maestras de la futura fiscalidad internacional, con unas reglas del juego radicalmente distintas a las que han regido esta materia en los últimos cien años.
La revolución tiene su origen -cómo no- en el plan BEPS de la OCDE, que, como sabemos, consta de quince medidas tendentes a combatir la evasión fiscal de las grandes multinacionales. El informe de 2015 sobre la Acción 1 del plan ("hacer frente a los retos que plantea la economía digital") ponía de relieve la incapacidad de la normativa tributaria tradicional para dar respuesta a una economía cada vez más digitalizada, y planteaba la necesidad de encontrar mecanismos para distribuir entre los distintos países los ingresos obtenidos por las multinacionales en la era digital. Aunque en aquel documento se apuntaban algunas alternativas de solución, el análisis no estaba tan maduro como para formular recomendaciones concretas.
Fruto de los trabajos desarrollados desde entonces en el seno de la OCDE, en el primer semestre de 2019 se publicaron los documentos que describen los "dos pilares" de la fiscalidad de la economía digital sobre los cuales debe buscarse el consenso. El llamado Pilar Uno se orienta a atribuir potestad tributaria a los estados en función de un nexo o vínculo que ya no viene dado exclusivamente por la presencia física en un territorio. Por su parte, el núcleo del Pilar Dos consiste en conceder potestad tributaria a un estado cuando otro estado con derecho a gravar los beneficios lo hace por debajo de un porcentaje considerado como mínimo razonable.
La propuesta de enfoque unificado relativa al Pilar Uno fue publicada en octubre y de sus principales características dejó constancia Guillermo Salceda en un brillante post. En esta ocasión el protagonismo es de la propuesta de una tributación mínima global (llamada propuesta GloBE) elaborada en el marco del Pilar Dos, tan innovadora y ambiciosa que ha provocado un enorme revuelo en la comunidad fiscal e incluso ha tenido eco en los medios de información general al ver la luz el pasado 8 de noviembre.
La propuesta GloBE tiene como objetivo asegurar que los beneficios de los grupos empresariales que operan a nivel internacional quedan efectivamente sujetos a un tipo impositivo mínimo. La OCDE es consciente de que la planificación fiscal agresiva de las multinacionales viene en gran medida propiciada por los excesos cometidos por los estados en su carrera por atraer contribuyentes, ofreciendo tipos de gravamen anormalmente reducidos o incentivos fiscales frecuentemente desligados de la realidad económica de las operaciones. En el nuevo escenario, las iniciativas unilaterales de los países ya no serán eficaces, por lo que cabe esperar un cambio de cultura desde el dumping fiscal hacia un marco caracterizado por el cumplimiento espontáneo de los contribuyentes y la coordinación entre las administraciones tributarias.
Como puede observarse, pese a que el Pilar Dos se enmarca formalmente en la sección del plan BEPS que aborda los desafíos de la digitalización, los objetivos y contenido de la propuesta GloBE trascienden dicho ámbito y se dirigen a todas las multinacionales con independencia del sector económico al que pertenezcan.
Las medidas prácticas que se proponen para lograr que el impuesto mínimo global sea una realidad son las siguientes:
- Regla de inclusión de ingresos (income inclusion rule). Se someten a gravamen los ingresos de una sucursal o filial extranjera cuando la tributación efectiva sobre los mismos sea inferior al tipo mínimo. Esta regla es la más importante de todas -de hecho, de ella se ocupa gran parte del texto de la propuesta GloBE-, y funciona de manera similar a la transparencia fiscal internacional, si bien, a diferencia de esta, la inclusión se extiende a la totalidad de las rentas, tanto activas como pasivas.
- Regla de los pagos insuficientemente gravados (undertaxed payments rule). Cuando el pago realizado a una entidad vinculada no quede sujeto al tipo mínimo en la jurisdicción de la perceptora, el gasto de la pagadora resultará no deducible o bien se exigirá a esta un impuesto en origen.
- Regla de la conversión (switch-over rule). El país de residencia sustituirá el método de exención por el de deducción cuando los beneficios de un establecimiento permanente, o los derivados de bienes inmuebles, tributen por debajo del tipo mínimo. La efectividad de este mecanismo requiere su incorporación como norma en los convenios de doble imposición.
- Regla de la sujeción a imposición (subject to tax rule). El estado de origen de un pago puede establecer un impuesto retenido en la fuente o denegar la aplicación de los beneficios de un convenio de doble imposición cuando el pago no queda sujeto al tipo mínimo en la otra jurisdicción.
Uno de los interrogantes a estas alturas es en qué tipo de gravamen se establecerá el impuesto mínimo global. La propuesta GloBE no emite una recomendación al respecto, si bien los ejemplos que se contienen en el documento de 8 de noviembre hacen referencia a un tipo de gravamen del 15%. Si se llegase a un consenso sobre este porcentaje, los beneficios gravados en algunos países como Irlanda o Hungría, cuyos tipos impositivos son del 12,50% y 9%, respectivamente, se verían directamente afectados por las nuevas reglas.
Además de la concreción del tipo mínimo, muchas otras cuestiones quedan en el aire, ya que la propuesta GloBE no es sino un documento de trabajo elaborado por el Secretariado de la OCDE que inicia la discusión sobre la que los estados deberán buscar el consenso. Algunos de los aspectos sobre los que el documento de consulta pública ha solicitado comentarios de las partes interesadas (que estas remitieron antes del 2 de diciembre) son los siguientes:
- Si la información financiera de la multinacional es el punto de partida adecuado para determinar la base sobre la que aplicar el tipo mínimo y el impuesto efectivo soportado por la entidad.
- Cómo se deben tratar las diferencias temporales, habida cuenta de la volatilidad que estas pueden generar al computarse el tipo efectivo de gravamen año tras año.
- Si el cómputo del impuesto efectivo de una multinacional debe realizarse a nivel mundial (considerando globalmente las rentas e impuestos extranjeros), a nivel de país (agrupando dichas magnitudes por jurisdicciones) o entidad por entidad.
- Criterios cualitativos o cuantitativos de exclusión de la aplicación del impuesto mínimo global.
En resumen, el establecimiento de una imposición complementaria sobre las rentas que no soporten una tributación mínima representa un cambio trascendental en el marco fiscal actual. Pese a que el objetivo del Secretariado de la OCDE es que se alcance un acuerdo político a comienzos de 2020, cabe aventurar que en las subsiguientes discusiones técnicas será difícil llegar a posiciones de consenso, por estar en juego el reparto de los ingresos tributarios entre los estados (como sucede también en relación con el Pilar Uno) y por la inquietud que suscita la propuesta en cuanto a los costes de cumplimiento y a la posibilidad de que surjan situaciones de doble imposición.
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