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Blog Fiscalidad Internacional

12 de Diciembre de 2016

Amaya Cabanellas Marcos

Responsable fiscalidad M&A Internacional y nacional

Multinacionales: Tener o no tener un EP, esa es la cuestión

En el caso que esta vez nos ocupa -tirando de refranero popular- podríamos decir que cuando veas las barbas de tu vecino cortar más vale que pongas las tuyas a remojar. Este aviso a navegantes es en referencia al foco que en los últimos tiempos se está poniendo en distintos pronunciamientos judiciales sobre el concepto de Establecimiento permanente (EP).


Esta predisposición de los tribunales de los Estados de intentar acotar dicho concepto más allá de la literalidad de lo establecido en los Convenios para evitar la doble imposición (CDI), va claramente en línea con la situación actual que presenta este hecho en la fiscalidad internacional, y con la necesidad -ya identificada por la OCDE bajo la Acción 7 de su Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de los beneficios (por sus siglas en inglés) BEPS- de establecer una distribución equilibrada de las cargas tributarias y de los beneficios empresariales entre los Estados.

Como prueba cercana de esta tendencia, podemos citar la reciente sentencia del Tribunal Supremo del 20 de junio de 2016, que al igual que en otros pronunciamientos anteriores del alto Tribunal (18 de junio de 2014 o 12 de enero de 2012) con sentido economicista, refrenda el criterio que ha venido adoptando la Inspección de Tributos en nuestro país en relación con la determinación de la existencia de EPs en España.

De conformidad con la sentencia, una entidad residente en Irlanda -recurrente en este caso-, habría operado en España a través de un EP al desarrollar sus operaciones locales a través de su filial española, haciendo uso a estos efectos de sus instalaciones y personal.

El concepto tributario y la acción 7 del Plan de Acción BEPS

Como es bien sabido la expresión "EP" es un concepto utilizado exclusivamente en el ámbito tributario al objeto de establecer el derecho de un Estado (por ejemplo España) a gravar determinadas rentas empresariales obtenidas en ese Estado por una entidad (por ejemplo irlandesa) que no es residente en ese Estado.

Se trata de un término complejo que puede aparecer definido de diversas maneras en los CDI y en las normativas internas de cada Estado en caso de no contar con un CDI suscrito con el otro Estado en cuestión-en España vendría definido en la Ley del IRNR-. Dado que dichas definiciones tienen sus propias singularidades, los Estados y sus tribunales se valen de las interpretaciones dadas en los comentarios al Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (MC OCDE) o Modelo de la ONU para clarificar las disposiciones de sus CDI suscritos.

El artículo 5 del MC OCDE define de formal general al término de EP, como aquel lugar fijo de negocios mediante el cual  una empresa realiza todo o parte de su actividad.  De su definición podemos extraer tres conceptos claves: la existencia de un  lugar de negocios; que dicho lugar debe de ser fijo; y a través del cual deben llevarse a cabo las actividades de la empresa. Debido al uso fraudulento muchas veces empleado del EP, la OCDE se ha visto con la obligación de subrayar y recoger en su Acción 7 la necesidad de actualizar dicha definición en los CDI suscritos por los Estados de cara a evitar el uso de ciertas estrategias comunes con fines elusivos -sustitución de filiales por comisionistas, fraccionamiento de contratos o actividades, servidores de las "web sites"- a las que se recurre en la actualidad, para eludir el alcance previsto de la definición de EP en vigor. Para ello pretende impedir la elusión artificiosa del estatuto de EP a través de esta acción.

Análisis de la sentencia

El Tribunal Supremo determina la existencia de EP en España de la matriz irlandesa al entender que concurren-sin que deban ser cumulativos- la existencia de un lugar fijo de negocios y de un agente dependiente. Lo relevante para el Tribunal sobre el primer concepto no es tanto que la actividad se realice por personal de la no residente, como el hecho de que (I) se estén llevando a cabo actividades empresariales en España que constituyen el núcleo esencial del objeto social de la entidad no residente.  Asimismo, incide en que la no residente (II) está haciendo uso de las instalaciones a través de la filial, al realizar allí ésta funciones propias de la matriz y bajo la dependencia de ésta, aunque el uso sea gratuito y no esté formalizado en ningún contrato. En cuanto al segundo, el alto Tribunal señala que lo relevante es la vinculación funcional y fáctica que define la relación entre el agente- que actúa por cuenta de una empresa - y el comitente, y no tanto la formalización de contratos. Considera a su vez que el comisionista en nombre propio y por cuenta ajena puede considerarse agente dependiente, esto es, existe un grado de control, de instrucciones y de asunción de riesgos por parte de la matriz que hace que el alcance sea sustancial y no meramente preparatorio o auxiliar.

El alto Tribunal concluye que la filial actúa como agente dependiente de la no residente en la medida en que existe una dependencia organizativa, jurídica y económica de la filial con respecto de la matriz, ya que sigue las instrucciones de ésta, requiere autorización para comprar productos, debe rendir cuentas de forma periódica y es la matriz la que autoriza precios, comisiones y rechaza o acepta solicitudes de pedidos y ostenta el control de los derechos de propiedad intelectual.

El valor del pronunciamiento del que hemos estado hablando radica en la interpretación flexible que hace el Tribunal Supremo de los conceptos de lugar fijo de negocio y del agente dependiente. Los argumentos esgrimidos por nuestro alto Tribunal para determinar la existencia de EP en España, no sólo dejan una más que previsible puerta abierta a que las autoridades fiscales españolas intensifiquen su radio de actuación a través de comprobaciones e inspecciones en filiales españolas de grupos multinacionales si la tendencia jurisprudencial sigue por el mismo camino, sino que también pueden crear un precedente que dé lugar a que las autoridades fiscales de otros Estados quieran replicar en sus jurisdicciones los mismos criterios interpretativos.

En caso de las Multinacionales que operan y llevan a cabo sus actividades en múltiples países, -la gran mayoría de veces bajo estructuras de filiales o agentes independientes -comisionistas- es de vital importancia que tengan vigilados aquellos aspectos y acciones en los que pudieran estar incurriendo sus matrices en el ámbito local, pues a pesar de que las filiales a través de las que operan en los distintos Estados se presuman como entidades legalmente independientes, y el mero hecho de tener la condición de socios -control y dependencia- de las mismas no las convierta por sí solas en EP de las otras, o en el caso de operar a través de un tercero independiente-o no- que cuente con poderes para formalizar contratos ¿puntuales?, parece que tal y como están las cosas a día de hoy no les exime de que en aquellos Estados donde actualmente es poco discutible que no tengan un EP, en el día de mañana sí puedan tenerlo.

Disclaimer: La opinión expresada en este artículo es exclusiva de su autor y no imputable a Enagás ni a ninguno de sus empleados.


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