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Blog Fiscalidad Internacional

26 de Abril de 2018

Guillermo Salceda Pacheco

Asesor fiscal internacional
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¿No será que lo estamos complicando un poco? (parte II)

Mi conciencia bloguera me exige hacer honor a la verdad y plegarme a la evidencia: quienes hayan seguido (siquiera “por encimica”) mi andadura en este blog, pensarán “menudo cansino este con el rollo de la seguridad jurídica”.


La razón por la cual, en mi caso, sea un tema un tanto manido es sencilla: no me resigno a aceptar sin más que, en un momento histórico de "cambio de paradigma" de la fiscalidad internacional, en el que se debería tender a una cada vez mayor cooperación entre contribuyentes y administraciones a nivel internacional sobre la base de unas normas claras y que brinden una auténtica seguridad jurídica a las empresas multinacionales (que, con sus defectos y virtudes, mueven gran parte de la economía mundial), lo que nos encontramos es una normativa en la que siguen existiendo (y persistiendo) conceptos jurídicos indeterminados que, muy probablemente, contribuirán a seguir generando conflictos y litigios entre aquellos que deberían estar llamados a entenderse y cooperar.

LOS ACIERTOS DE LOS TRIBUNALES.

Un día en el cole, el director de estudios vino a mi clase a repartir las notas. Cada alumno se ponía de pie y, antes de entregarle su correspondiente "sentencia", comentaba las causas de unas calificaciones que, en su humilde pero docente opinión, eran mejorables, deficientes o, en algunos casos, deplorables....cuando llegó mi turno y pensé que me iba a "caer la mundial", el señor alabó mi esfuerzo y dedicación, y terminó diciendo que "no son notas brillantes, pero denotan un gran trabajo" (vamos, "tontín, pero se esfuerza el chaval").

Ese día marcó mi vida, y por eso creo en la importancia de valorar el esfuerzo y los méritos de la gente, por encima a veces de los resultados. Y más en este caso que nos ocupa, teniendo en cuenta la gran dificultad que entraña interpretar y aplicar, de la manera más ecuánime posible, normas basadas en conceptos jurídicos indeterminados.

1. Residencia fiscal y ausencias esporádicas.

El Tribunal Supremo (TS) dictó en noviembre de 2017 varias sentencias, encabezadas por la que resuelve el recurso de casación número 815/2017, sobre la residencia fiscal en España de personas físicas que se desplazan al extranjero por motivos laborales, que arrojan luz sobre la interpretación del concepto jurídico indeterminado "ausencias esporádicas" en el que se apoya la Ley del IRPF para definir uno de los criterios de determinación de la residencia fiscal de las personas físicas.

El artículo 9 de la Ley del IRPF alberga los criterios de vinculación de las personas físicas a la soberanía fiscal española, siendo el primero de ellos el criterio temporal y objetivo de la permanencia en territorio español durante más de 183 días del año natural, en cuyo cómputo se tendrán en cuenta las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Según el criterio reiterado de la AEAT, cualquier periodo de ausencia debe calificarse como ausencia esporádica y, por ende, debe incluirse en el cómputo del período de permanencia en España. Dicho criterio, aplicado al caso de personas que se desplazan a otro país por motivos laborales, dio pie a que la AEAT considerase que dichas personas mantienen su condición de contribuyentes por el IRPF (quedando sujetas a dicho impuesto por su renta mundial; i.e., CV 2521 / 2017 y CV 2646 / 2017), en tanto no acreditasen su residencia fiscal en otro país.

Al analizar estos casos, el Alto Tribunal introduce un elemento importante, máxime si se toma en consideración que en estos asuntos se había valorado un matiz subjetivo consistente en un "elemento intencional de permanencia", conforme al cual sería ausencia esporádica cualquier ausencia con vocación de ser temporal, por un futuro regreso previsible al territorio español.

El TS realiza una interpretación literal y gramatical del concepto, y parte de un elemento palmario de la norma: las ausencias esporádicas deben tener un carácter ocasional, no pudiendo considerarse esporádica una ausencia prolongada. La residencia exige como presupuesto una presencia física, de forma que no hay permanencia en España sin tal presencia, corregida sólo con las ausencia ocasionales y necesariamente breves (máxime si conlleva una estancia en otro país durante más de 183 días...gracias Sr. Magistrado Pero Grullo).

Y, a pesar de que la ausencia sea temporal por ser previsible un futuro retorno, éste supuesto propósito de retornar no es suficiente para considerar esporádica una ausencia prolongada, conduciendo a una especie de congelación de la residencia en España.

Sobre esta base, las sentencias permiten colegir que no es necesario acreditar la residencia fiscal en otro país, pues tal cuestión probatoria exigiría a priori el carácter esporádico de la ausencia, lo que no concurre cuando esa ausencia es de tal duración o intensidad que suprime la presencia física en España, sin que quepa tener en cuenta la posible voluntad última de retornar a España que tenga el contribuyente.

Posiblemente, este punto será decisivo de cara a la doctrina administrativa, la cual, de facto, creado un régimen conforme al cual quien era residente no dejaba de serlo salvo prueba de haber adquirido otra residencia fiscal. Este "régimen antiabuso" confería prevalencia a la prueba de la residencia sobre la noción misma de ausencia esporádica, pues todas las ausencias de quien era residente en España se consideraban esporádicas, salvo prueba de residir en otro país, al menos cuando la ausencia tenía un signo de temporalidad. Gracias a la interpretación que realiza el TS, se antepone la noción de ausencia esporádica a la carga de la prueba de tal suerte que, cuando la ausencia es prolongada, aunque haya un retorno previsto, la ausencia no se puede considerar esporádica con el consiguiente efecto de que no puedan computarse esos días como de permanencia en territorio español, sin necesidad de justificar otra residencia, pues tal prueba sólo sería exigible si la ausencia fuese esporádica.

2. Concepto de beneficiario efectivo.

No sabría decir si esto que comentaré a continuación "es bueno, o es malo". Juzguen ustedes mismos...

El 1 de marzo, la Abogada General del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), Julianne Kokott, expuso su opinión sobre la interpretación del concepto de beneficiario efectivo en los asuntos C-115/16, C- 118/16, C-119/16 y C-299/16, señalando que la interpretación y delimitación de tal concepto a nivel de Derecho europeo y, en particular, en la Directiva de Intereses y Cánones, debe efectuarse de manera autónoma e independientemente a lo expuesto en el artículo 11 del Modelo de Convenio (MC) de la OCDE y sus comentarios.

La Abogada General considera que tanto el MC de la OCDE como sus comentarios carecen de carácter vinculante de cara a la interpretación y aplicación del Derecho europeo, y propone una concepción del concepto de beneficiario efectivo desde un punto de vista puramente legal, en confrontación con el enfoque más económico empleado por la OCDE, de modo que, a efectos de interpretación y aplicación de la normativa fiscal comunitaria, el concepto se debería analizar desde la óptica tradicional del Derecho Civil, identificándolo con la persona legitimada a exigir el pago de los intereses, recibiéndolos en su nombre y cuenta propia y para su propio beneficio, excluyendo, por tanto, la figura del mero fiduciario.

El concepto de beneficiario efectivo es uno de los pocos conceptos jurídicos indeterminados a nivel internacional cuya interpretación y aplicación es relativamente pacífica pero, a partir de ahora, cabría pensar en que el mismo tendrá una interpretación y un alcance diferente, en función del ámbito territorial sobre el que se proyecte una operación trasnacional (dentro o fuera de la UE). Naturalmente, es necesario esperar al pronunciamiento final del TJUE sobre estos asuntos para poder evaluar el impacto práctico que estas cuestiones podrían desplegar, pero este nuevo no hace sino añadir cierta complejidad e incertidumbre en un campo que estaba relativamente exento de tales dificultades. Bien es cierto que no debería ser un mal mayor, pues en cualquier caso parece que esta nueva concepción del concepto de beneficiario efectivo tendría unos contornos claramente delimitados (pues sería un concepto más jurídico y, por tanto, formal que el que propugna la OCDE), si bien queda esperar como "acogen" las administraciones tributarias esta nueva concepción y hasta donde la quieran llevar....

PD. Querido profesor Calleja, si me está leyendo, muchas gracias por su esfuerzo y por no tirar la toalla, ni conmigo ni con el resto de alumnos que pasamos por sus manos. Gracias a maestros como usted, muchos de nosotros hoy somos "personas de provecho" (o, al menos, cotizamos a la Seguridad Social.....)

La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.



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