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30 de Agosto de 2018

Guillermo Salceda Pacheco

Asesor fiscal internacional
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Origen y evolución del "EP ESPAÑOL": de criterio administrativo basado en soft law a norma legal internacional


Muchas, ricas y variadas han sido las aportaciones de España al mundo y a la humanidad: la esgrima como deporte olímpico, la siesta, la fregona, el chupachups, la guerra de guerrillas, la tortilla de patatas, el tiquitaca.... mucho de lo que los españoles podemos estar orgullosos.

Y por lo que respecta al ámbito de la fiscalidad internacional, la creatividad de la Administración Tributaria española también ha aportado su granito de arena, pues ésta ha legado la figura de lo que algunos conocemos, en el argot profesional, como "el EP español".

Formalmente, el origen de la figura se encuentra en la consulta vinculante CV 2192/2008 que evacuó la Dirección General de Tributos (DGT) en el año 2008 pero, justo es reconocerlo, el concepto de establecimiento permanente (EP) que se materializó en dicha consulta vinculante fue la piedra angular sobre la que se cimentó, durante un procedimiento de inspección que culminó en el año 2007, el acta en la que se llevó a cabo la regularización de la situación tributaria en España del Grupo multinacional Dell, tal y como resulta de la Resolución evacuada al respecto por el TEAC el 15 de marzo de 2012.

El razonamiento expuesto por la DGT en la citada CV (en la que aparece por vez primera esta figura) consiste en que, a pesar de que las actividades económicas realizadas en España por un grupo multinacional cuya matriz residía en Suiza, a través de dos sociedades que formaban parte del grupo multinacional, no determinaban la existencia de un EP en España de una tercera sociedad (no residente en España) del mismo grupo, sin embargo, cabía la posibilidad de concluir que la sociedad no residente del Grupo podría estar operando a través de un EP en España si la suma de las actividades económicas realizadas en España determinaba la existencia de un "asentamiento operativo complejo con coherencia económica." (AOC)

A partir de ese punto, la Administración Tributaria (DGT nuevamente en CV 1305/2009, Inspección y TEAC) empezó a dibujar el contorno del EP - AOC a partir de una amalgama de diversos elementos que, debidamente apreciados y ponderados en conjunto, arrojaban la existencia de un EP en España, a saber: realización de una actividad económica a través de un entramado de elementos que permiten, a una entidad no residente, llevar a cabo una parte sustancial de su actividad económica mediante funciones y tareas que exceden del carácter meramente preparatorio y auxiliar, de modo que, aunque se haya intentado soslayar la existencia un lugar fijo de negocios, lo determinante es la existencia de un asentamiento operativo lo bastante sustancial y significativo como para ser considerado un EP.

En mi opinión, creo que es justo reconocer y destacar la pericia de la Inspección Tributaria que, en un momento histórico en el que la concepción tradicional del EP hacía muy difícil abordar este tipo de situaciones (que ya eran una realidad económica y empresarial en un mundo globalizado), supo apreciar, fundamentar en derecho y probar la realización de una actividad económica en España que no estaba siendo objeto de imposición como era debido.

Lo interesante del asunto, y el elemento que ha trascendido nuestras fronteras, fue la fundamentación jurídica del criterio de la Administración Tributaria (esto es, de ese análisis funcional de un elenco de diversos elementos que permitían intuir la existencia de un EP en España) a partir de la noción de "coherencia geográfica y comercial" que albergaba el parágrafo 5.1 de Comentarios al artículo 5 del MC OCDE de 2005, y cuya finalidad era aclarar que la realización de una actividad económica "dispersa" en una ubicación geográfica determinada debía considerarse como un "lugar fijo de negocios" y, por tanto, como un EP.

La Administración Tributaria consolidó su argumentación sobre la base de la última frase del párrafo 27.1 de los Comentarios al artículo 5.4, a cuyo tenor "Una empresa no puede fragmentar un negocio en funcionamiento y cohesionado en varias operaciones pequeñas con el fin de alegar que cada una de ellas sólo tiene carácter preparatorio o auxiliar."

De esta manera, la interpretación dinámica de un criterio no vinculante (recuérdese que los Comentarios al MC OCDE tienen el valor de "Soft Law") por parte de la Administración Tributaria dio pie a la configuración de un "nuevo tipo de EP", el AOC, al menos en España.

Pues bien, el criterio sobre el que pivota la concepción del EP - AOC en España fue adoptado por la OCDE e incorporado al propio artículo 5 de MC OCDE, cuyo apartado 4.1 alberga una nueva cláusula anti - abuso basada la existencia de un "negocio cohesionado", y cuya finalidad consiste en evitar la caracterización artificiosa de un entramado operativo coherente, situado en un espacio geográfico determinado, como una actividad puramente auxiliar o preparatoria de una actividad económica principal situada en el extranjero.

Adicionalmente, el mismo precepto que actualmente alberga la cláusula anti - abuso anteriormente citada (apartado 4.1 del artículo 5 del MC OCDE 2017) ha sido transcrito, casi de forma literal, en el artículo 13.4 del Convenio Multilateral, dotando así al "EP español" de rango normativo a nivel internacional.

Naturalmente, esta concepción tan amplia de lo que puede configurar un EP dará pie a revisar la operativa y estructura de muchos Grupos multinacionales, tanto dentro como fuera de España.

La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.

 

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