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Blog Fiscalidad Internacional

8 de Marzo de 2018

Guillermo Salceda Pacheco

Asesor fiscal internacional
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¿Realmente es necesario abusar tanto del anti – abuso?

La respuesta a tal cuestión ni es unánime, ni puede serlo pues mientras que el legislador tributario (cuasi mundial), al unísono con las administraciones tributarias, opina que sí es necesario crear y aplicar nuevas (y cada vez más exigentes) normas y cláusulas anti – abuso, a los contribuyentes (y a quienes los asesoramos) a veces se nos antoja un poco excesiva esta situación “obsesivo – antiabuso” que estamos viviendo.


Grosso modo y muy en síntesis, la situación actual es (más o menos) que, además de las cláusulas anti - abuso tradicionales (i.e., simulación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria, "motivos económicos válidos", subcapitalización, beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposición, etc), desde que la globalización de la economía se viera impulsada y potenciada por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y, sobre todo, desde que surgió la idea de actualizar el paradigma de la fiscalidad internacional para dar respuesta a las nuevas prácticas de la empresa multinacional (y atajarlas, cuando ello fuere menester), han surgido nuevas cláusulas anti - abuso (i.e.: "sustancia sobre la forma", normas anti - híbridos, test de propósito principal, limitación de beneficios, "lucha contra la planificación fiscal agresiva", etc) que, lejos de derogar y suceder a las viejas normas anti - abuso, han venido a sumar fuerzas con las ya conocidas, ampliando así el elenco de normas anti - abuso en el ámbito tributario.

Y a ustedes, ¿esto qué les parece?

En un primer momento, cabría pensar "bueno, quien actúa correctamente, nada tiene que temer". Y, en muchos casos, esta máxima seguramente sí se cumple, pues pienso que hay muchas empresas (tanto dentro como fuera de España; y tanto multinacionales como locales con proyección internacional) cuya intención y práctica es obrar dentro del marco legal. Obviamente, aprovechando cuantos incentivos y medidas contemple el ordenamiento jurídico - tributario para reducir y planificar la carga tributaria que soportan. Y, por supuesto, tomando en cuenta que los errores y/o las diferencias de criterio con la administración tributaria existen y se pueden producir. Pero, incluso bajo tales circunstancias, suele prevalecer el cabal y razonable cumplimiento de la normativa fiscal, y el entendimiento con los llamados a velar por tal cumplimiento.

Naturalmente, esta reflexión admite matices y cabría aducir que, a veces (tal vez en algunos lugares más que en otros), este tipo de normas anti - abuso podrían ofrecer a la administración tributaria la oportunidad de llevar al extremo su interpretación de la norma, con una finalidad más recaudatoria que tuitiva del ordenamiento jurídico - tributario. Sin embargo, todo sistema de derecho positivo avanzado cuenta con cauces para atajar las eventuales arbitrariedades y, en cualquier caso, para eso están los Tribunales de Justicia.

Ahora bien, habiendo dicho todo esto (que bien podría suscribir el jurisconsulto Pero Grullo), creo que si existe un elenco tan amplio de medidas y normas anti - abuso es porque la práctica tributaria internacional de no pocos contribuyentes y empresas exige una respuesta de este tipo.

Al hilo de tal tendencia de acotar, cada vez más, los límites en los que se mueve la planificación fiscal agresiva, la Administración Tributaria Chilena actualizó, en noviembre del pasado año, su catálogo de esquemas tributarios potencialmente elusivos a fin de (i) ampliar y actualizar el abanico de situaciones contrarias a su normativa tributaria, (ii) de alinear su regulación con las tendencias del plan BEPS, y (iii) de reforzar la seguridad jurídica en este campo al exponer y aclarar las eventuales circunstancias en las que cabría considerar que la conducta del contribuyente raya la vulneración de la cláusula general anti - abuso (CGAA) que alberga la normativa tributaria chilena desde el año 2014.

Los nuevos esquemas potencialmente elusivos incorporados por el SII ponen de manifiesto el enfoque que tal Administración mantiene desde hace tiempo, en línea con la práctica de otros organismos de fiscalización internacional, tendente a analizar transacciones de manera conjunta y global, y no situaciones aisladas, a fin de determinar si realimente se ha producido una vulneración de su CGAA o no.

Sin perjuicio de lo anterior, ha de hacerse notar la advertencia del SII de que, en algunos casos, cabría invocar la CGAA incluso para enjuiciar supuestos específicamente tipificados como, por ejemplo, determinados esquemas de financiación back to back, a pesar de que el régimen sancionador tributario chileno alberga una norma anti abuso específica para los casos de sobre endeudamiento.

Asimismo, cabe hacer notar que estas normas y medidas anti - abuso admiten prueba en contrario en la medida en que el contribuyente pueda acreditar la existencia de motivos jurídicos y/o económicos válidos y reales que justifiquen una operación en cuestión.

Entre los nuevos escenarios potencialmente elusivos, cabe destacar los siguientes:

1)                  Pérdidas fiscales en operaciones vinculadas

Uno de los nuevos escenarios introducidos por el SII es aquel en el que una sociedad residente en Chile adquiere valores de una sociedad vinculada no residente en Chile por un precio superior al valor de mercado de los valores en cuestión para, posteriormente, transmitir los mismos valores a valor de mercado, generando así una pérdida.

El SII manifiesta que no invocará la CGAA para cuestionar la pérdida fiscal bajo este escenario, sino que sencillamente rechazará el aprovechamiento de la minusvalía sobre la base de que la adquisición inicial conculcó el principio "arm's lenght", y porque la enajenación posterior incumple las normas sobre compensación de pérdidas fiscales. De esta manera, el contribuyente caería en el ámbito del régimen sancionador correspondiente tanto a precios de transferencia como a pérdidas fiscales, los cuales resultarían más precisos para el caso en cuestión que la CGAA.

2)                  Acuerdos "Back-to back"

Bajo este scenario, un grupo multinacional concluiría un acuerdo de financiación "back to back" en el que una filial chilena obtendría financiación de un banco extranjero y no vinculado, si bien una entidad chilena vinculada a la prestataria realizaría un depósito en la misma entidad financiera extranjera. Las cantidades y los tipos de interés en ambas operaciones serían similares, de modo que el acuerdo se beneficiaría de un tipo de retención en Chile inferior puesto que el interés se pagaría a una entidad financiera extranjera.

El SII aclara que podría invocar la CGAA bajo este escenario, salvo que el contribuyente acreditase que existen razones legales y/o económicas que justifiquen la realidad y procedencia del depósito en el banco extranjero.

3)                  Retirada encubierta de beneficios.

Este escenario se basa en la existencia de una persona física que posea diversas compañías, alguna o algunas de las cuales se encuentren en situación de beneficios. La persona física transmite la participación en una de las sociedades a otra por un valor equivalente al valor fiscal de la sociedad en beneficios a cambio de cuentas por cobrar, seguido de otras operaciones.

Bajo determinadas circunstancias, el SII podría entender que esta operación constituye una simulación y, por tanto, podría recaracterizar las operaciones a un dividendo encubierto en cabeza de la persona física.

4)                  Redomiciliación a un país convenido.

Bajo este escenario, si una sociedad que sea residente en un país con el que Chile no haya concluido un convenio para evitar la doble imposición, y que participe en el capital social o en los fondos propios de una entidad chilena, traslada su domicilio a un país con el que Chile tenga un convenio para evitar la doble imposición, el SII podría considerar que el traslado de domicilio vulnera la CGAA en la medida en que no existan razones legales o económicas que justifiquen el traslado, y que éste se realice por una exclusiva motivación fiscal.

5)                  Establecimiento permanente (EP)

La legislación tributaria chilena no alberga una definición de EP. Ello no obstante, en diciembre de 2017 el SII publicó la Circular número 57, en la que relaciona una serie de factores dirigidos a determinar en qué casos considera que existe un EP en Chile.

Con arreglo a la citada Circular número 57, se considera que un no residente opera en Chile a través de un EP si lleva a cabo actividades económicas en territorio chileno, total o parcialmente, a través de una agencia, sucursal u oficina, así como si actúa a través de un agente que actúe en nombre y por cuenta del no residente y que, en consecuencia, cuente con las facultades suficientes para vincularlo legalmente.

Cabe hacer notar que, con arreglo a las modificaciones más recientes de la normativa chilena, tanto el no residente como el EP deben obtener números de identificación fiscal independientes.

La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.


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