La posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad empresarial es un asunto que preocupa enormemente a los sujetos pasivos del impuesto.
Se podría decir que se trata de un tema de actualidad dada la frenética actividad emprendedora que está teniendo lugar en nuestro país en los últimos años. Esta actividad emprendedora hace que exista un período de primer establecimiento durante el cual se realizan adquisiciones de bienes y servicios cuyo destino final sólo se puede prever en base a la intención del adquirente de destinarlos al desarrollo de esa nueva actividad económica.
En este sentido, la Ley del IVA habilita, en su artículo 111, un sistema de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. De esta forma, un (futuro) sujeto pasivo del IVA tendrá derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas en adquisiciones de bienes y servicios siempre que los mismos vayan a ser destinados a la realización de una actividad empresarial sujeta al mismo y siempre que se pueda dar prueba de esa intencionalidad, lo que parece razonable.
La acreditación de este hecho podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Es este quizás el primer problema al que debe hacer frente un sujeto pasivo para hacer valer su derecho. La experiencia me dice que cuando no existen una serie de medios de prueba claros sino que se dará por válido "cualquiera admitido en derecho", nos movemos en un terreno ambiguo que en muchos casos queda expuesto a cierta discrecionalidad por parte de la Administración.
En este sentido, el artículo 27.2 del Reglamento del IVA, cita algunos (no se trata de una lista cerrada) de los medios de prueba que deberían darse por válidos.
Así, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
- La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, que, lógicamente, tendrá que estar en consonancia con la naturaleza de la actividad que se tiene intención de realizar.
- El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables y, en particular, la presentación de la declaración censal de comienzo de actividad, o la llevanza de los libros registro de facturas recibidas y de bienes de inversión.
- El haber solicitado los permisos o licencias administrativas necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de iniciar.
- El haber presentado declaraciones tributarias por impuestos distintos del IVA relativos a la actividad empresarial, por ejemplo, la declaración del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A pesar de que, como he señalado más arriba, se trata de un tema de actualidad dada la ingente actividad de creación de empresas que está teniendo lugar en nuestro país, este asunto no es un tema novedoso. El derecho a la deducción del IVA soportado con anterioridad a la realización de actividades empresariales siempre ha existido en nuestra Ley del IVA y ha sido expresamente reconocido por el TJUE en numerosas de sus Sentencias, siendo quizás la más conocida a este respecto por ser la primera de ellas, la famosa Sentencia en el asunto C-268/83, Rompelman.
Es de gran importancia señalar que una vez probada la intencionalidad del sujeto pasivo de iniciar la realización de una actividad empresarial, el derecho a la deducción debería ser reconocido de forma casi automática y su limitación debería producirse únicamente en casos muy aislados, como por ejemplo en situaciones fraudulentas o de abuso de Ley.
Si, por ejemplo, el empresario que soportó cuotas del IVA con la intencionalidad de realizar una actividad, no es capaz de inicial dicha actividad por causas que le son ajenas, por ejemplo, tal podía ser el caso de circunstancias económicas sobrevenidas que hacen inviable la realización de la actividad (algo que lamentablemente ocurre más de lo que nos gustaría) la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas al impuesto debe mantenerse. Esto ha sido reconocido de forma expresa por el TJUE en varias de sus Sentencias, por ejemplo la Sentencia en el asunto C-400/98, Finanzamt Goslar.
No obstante, esto último no es admitido de una forma tan pacífica por la Administración de los tributos quien ha intentado, no pocas veces, limitar el derecho a la deducción para los casos en los que la actividad finalmente no ha podido llevarse a cabo. Este criterio de la Administración ha sido y continúa siendo el origen de numerosos contenciosos que se mantienen abiertos a día de hoy y es, en mi opinión, contrario al espíritu de la Directiva del IVA y, en definitiva, contrario a la naturaleza del impuesto.
