Una de las principales novedades introducidas por la Directiva 2017/2455, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifica la Directiva del IVA en lo referente a determinadas operaciones de comercio electrónico, es la inclusión de una clara distinción entre las “ventas intracomunitarias a distancia de bienes” y las “ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países”. A pesar de que es un concepto que usamos de forma muy habitual los que nos dedicamos al asesoramiento en el ámbito del IVA, actualmente no existe ni en la normativa comunitaria, ni en nuestra normativa nacional una definición de lo que son ventas a distancia de bienes.
Las ventas a distancia de bienes no suponen un régimen especial del impuesto. Se trata de una forma particular de calcular el lugar de realización del hecho imponible cuando existe una entrega de bienes con transporte en las que dicho transporte es organizado por el proveedor y el destinatario no es sujeto pasivo del IVA. Hay que acudir a este procedimiento particular para calcular el lugar de realización del hecho imponible puesto que, dado que el adquirente no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, no estaríamos ante una entrega intracomunitaria exenta, seguida de su correspondiente adquisición intracomunitaria sujeta al IVA en el Estado miembro de llegada de los bienes.
El hecho de que la Directiva aprobada en el año 2017 distinga entre las ventas intracomunitarias a distancia y las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o de terceros territorios se debe a que la realización de éstas últimas contará a partir de, en principio, el 1 de enero de 2021, con un régimen especial de tributación y de declaración en el IVA. Este régimen, denominado IOSS (Import One Stop Shop), es técnicamente complejo y es un régimen distinto del que aplicará a las ventas intracomunitarias a distancia de bienes (las ventas de aquellos bienes que no han sido objeto de importación previa).
¿En qué consiste este nuevo régimen?
En primer lugar, se elimina la exención relativa al IVA a la importación de bienes de escaso valor (envíos por debajo de 22 euros).
El nuevo régimen es optativo y establece un sistema de ventanilla única distinto del aplicable a las ventas intracomunitarias a distancia de bienes. Este sistema permitirá ingresar las cuotas del IVA relativas a todas las ventas de bienes importados realizadas en la UE para adquirentes particulares en un único Estado miembro de identificación.
Los sujetos pasivos que podrán utilizar este nuevo régimen son los siguientes:
- Proveedores establecidos en la UE que venden bienes ubicados en un tercer país o en un tercer territorio a un cliente particular domiciliado en la UE, cuyo valor intrínseco no supere el importe de 150 euros.
- Proveedores no establecidos en la UE que venden bienes ubicados en un tercer país o en un tercer territorio a un cliente particular domiciliado en la UE, cuyo valor intrínseco no supere el importe de 150 euros. En este caso deberán hacerlo a través de la figura de un intermediario establecido en la UE, salvo que el estado de establecimiento haya concluido un acuerdo de asistencia mutua con la UE.
- Interfaces electrónicas que faciliten las ventas a distancia de productos importados de terceros países cuyo valor intrínseco no supere el importe de 150 euros. Si la interfaz electrónica no está establecida en la UE, al igual que en el caso anterior, deberá nombrar un intermediario establecido en la UE que le asista con la gestión del régimen especial.
Para poder aplicar el régimen especial, se deben dar las siguientes circunstancias:
- Los bienes deben encontrarse en un tercer territorio o un tercer país en el momento de su venta.
- El valor de los mismos no puede exceder el importe de 150 euros.
- Los bienes son transportados en nombre del proveedor a un consumidor final localizado en un Estado miembro de la UE.
- Los productos no deberán estar sujetos a Impuestos Especiales.
Si se cumplen estos requisitos, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar el régimen especial. Para ello deberá registrarse a estos efectos ante las autoridades fiscales de un único Estado miembro (Estado miembro de identificación) quiénes otorgarán un número especial a dicho sujeto pasivo o al intermediario en caso de que lo hubiera (número IOSS). Este número especial se utilizará a los únicos efectos de la aplicación de este régimen.
Cuando un sujeto pasivo realice entregas a distancia de bienes que se encuentran localizados fuera de la UE a un cliente particular domiciliado en la UE, el lugar de realización del hecho imponible será dicho Estado miembro, para lo que el sujeto pasivo utilizando el régimen especial deberá repercutir a su cliente el tipo del IVA aplicable en el mismo.
Todas las ventas realizadas bajo este esquema para adquirentes domiciliados en todo el territorio comunitario se declararán por el sujeto pasivo en una declaración especial de forma mensual en el Estado miembro de identificación.
Además, no habrá que pagar IVA a la importación como consecuencia de la entrada de los bienes en territorio comunitario. Para ello habrá que comunicar a la autoridad aduanera o a la entidad que se encargue de la logística de la operación el número especial IOSS asignado a los efectos de la aplicación de este régimen. Haciendo esto, los bienes se enviarán directamente al adquirente sin que en la aduana se realice ningún trámite relativo al cálculo del IVA a la importación.
El esquema se complica cuando la venta se hace mediante la intervención de una plataforma o interfaz digital. En nuestro post publicado el día 10 de abril de 2019, hablábamos de un nuevo tipo de responsabilidad que se exigirá a las plataformas digitales que, bajo determinadas circunstancias, faciliten las entregas a distancia de bienes. Como señalábamos en dicho post, se ha creado la ficción jurídica de que existen dos ventas correlativas. Una del proveedor a la interfaz electrónica (B2B) y otra de la interfaz electrónica al adquirente (B2C).
Puesto que, como consecuencia de la realización de la segunda entrega, la interfaz se convierte en proveedor de los bienes, será responsable de cumplir con determinadas obligaciones en el ámbito del IVA.
La primera de las ventas, la que se produce entre el vendedor y la interfaz no está sujeta al IVA puesto que los bienes están localizados fuera del territorio comunitario en el momento de su envío.
El lugar de realización de la segunda de ellas, la que realiza la interfaz a favor del adquirente final, será el Estado miembro donde sean entregados los bienes al adquirente. Estando, por tanto, sujeta al IVA en dicho país.
El sujeto pasivo de dicha segunda entrega es la interfaz electrónica y, por lo tanto, será responsable de cumplir con las obligaciones en el ámbito del IVA, pudiendo darse de alta y hacer uso del régimen especial de importación en los términos señalados en los párrafos anteriores.
Hemos señalado que el régimen de importación es un régimen optativo. Es posible que incluso cumpliéndose todos los requisitos para su aplicación, un determinado sujeto pasivo no opte por su aplicación.
En estos casos se propone que los Estados miembros establezcan sistemas de simplificación para la realización de los trámites aduaneros de este tipo de envíos de escaso valor. Esto sólo será posible cuando el Estado miembro de importación sea el mismo que el Estado miembro de entrega de los bienes al adquirente.
Se pretende que los prestadores de servicios postales o de servicios logísticos hagan la declaración en aduana en nombre del adquirente de los bienes. Dicho adquirente pagará al proveedor de estos servicios de forma anticipada el IVA correspondiente, quien únicamente deberá declarar y pagar a la aduana el impuesto previamente recaudado del cliente, evitando de esta manera la demora en la entrega de los bienes cuando, por ejemplo, el adquirente no ha pagado o no desea pagar el IVA a la importación, algo que, a día de hoy ocurre en algunas situaciones.
En estos casos, los Estados miembros están autorizados a aplicar el tipo general del IVA a todos los envíos. Además, se pretende que los prestadores de los servicios logísticos hagan las declaraciones aduaneras relativas a este tipo de envíos de forma mensual.
Como hemos visto, el régimen especial de importación se trata de un régimen técnicamente complejo que, además, se solapa con otros regímenes de ventanilla única como el relativo a las entrega intracomunitarias a distancia de bienes. Puede darse el caso de que un sujeto pasivo deba darse de alta en varios regímenes contando con diferentes números de identificación a los efectos del IVA, dependiendo del tipo de operaciones que realice (régimen “normal” del IVA, régimen OSS de aplicación a la ventas intracomunitarias a distancia de bienes y régimen especial IOSS).
Está previsto que este régimen especial entre en vigor el próximo 1 de enero de 2021. Sin embargo, empiezan a aparecer las primeras voces reclamando que no va a ser posible llegar a tiempo. Las Administraciones tributarias y aduaneras de algunos Estados miembros parecen no estar preparadas para acometer un cambio de tal magnitud. La difícil situación que está viviendo Europa estas semanas hace que cumplir con el calendario sea aún más complicado. Está por ver si finalmente la fecha se retrasa. De ser así, será un duro golpe para la entrada en vigor de la otra gran novedad en el ámbito del IVA intracomunitario: el régimen definitivo basado en un sistema de tributación en destino previsto para julio de 2022. En este blog advertimos hace meses que esa fecha no era realista y todo parece indicar que no íbamos desencaminados.
