Dos recientes sentencias del TJUE que tratan sobre el concepto de actividad económica, a efectos del IVA, me han hecho recordar la famosa sentencia del mismo Tribunal, en el asunto C-16/93 (Tolsma).
Dicha Sentencia, que da muestra de que la voracidad recaudadora no es algo exclusivo de nuestro país, trata sobre la liquidación que la administración tributaria de los Países Bajos practicó al Señor Tolsma, un músico callejero, en concepto de IVA no ingresado por la supuesta realización de una actividad económica. Como cabe esperar en estos casos, la liquidación practicada al Señor Tolsma incluía los correspondientes recargos por falta de ingreso en plazo.
El TJUE, intentando aportar algo de sentido común al asunto, concluyó que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso (hecho imponible del IVA), no comprende la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado ninguna retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable.
Como señalo al principio, el TJUE vuelve a abordar esta compleja materia en dos recientes sentencias, en los asuntos C-520/14 (Gemeene Borsele) y C-11/15 (Cesky Rozhlas).
Ambos asuntos tratan sobre las circunstancias que deben existir para considerar que una persona física o jurídica está realizando una actividad económica y, por lo tanto, una actividad que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del IVA.
Es necesario, tal y como señala el Tribunal y también la Ley del IVA en su artículo cuatro, que la actividad en cuestión se realice "a título oneroso". Es este concepto sobre el cual versa toda deliberación de TJUE puesto que la ausencia de carácter oneroso implicará la no realización de una actividad económica (tal y como ocurrió en el caso Tolsma). Por el contrario, la existencia de tal onerosidad implicará la realización de una actividad económica que, en combinación con otros requisitos (por ejemplo el de la habitualidad), implicará que la actividad realizada quede gravada por el IVA.
En opinión del Tribunal, opinión que comparto, una determinada actividad sólo estará sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
Si las partes intervinientes en la operación no están vinculadas mediante una relación contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico libremente acordado por una parte con respecto a la otra, se puede afirmar que tal operación no constituye la prestación de un servicio realizada a título oneroso. Es importante señalar que cuando hablamos de relación contractual o de negocio jurídico no estamos pensando, de forma exclusiva, en un contrato escrito. De lo contrario, sería muy fácil eludir el principio de onerosidad. En derecho hay múltiples formas de obligarse y de establecer una relación jurídica y un contrato escrito es sólo una de ellas.
El asunto C-11/15 trata sobre la obligación de abonar una tasa a una entidad creada por la administración de la República Checa por parte de todas las personas propietarias de un receptor de radio con el fin de sufragar la prestación de servicios radiofónicos, con independencia de que se disfrute o no del servicio. Este último hecho es lo que hizo concluir al Tribunal la falta de onerosidad.
Por su parte, el asunto C-520/14 trata sobre la aportación que los padres de los alumnos de un colegio público deben abonar voluntariamente para sufragar el servicio de transporte escolar. Las aportaciones de los padres supusieron únicamente el 3% del total de los gastos de transporte lo cual fue utilizado por el TJUE para argumentar la no existencia de una relación jurídica entre la partes y, por lo tanto, la ausencia de carácter oneroso en la operación
Como señalo, en ambos casos el TJUE consideró que no existía una prestación de servicios a título oneroso al no existir un negocio jurídico entre ambas partes. En definitiva, concluye el Tribunal que las cantidades aportadas, en ninguno de los dos casos, podían tener la consideración de contraprestación por un servicio recibido.
Si bien es cierto que prácticamente todas las operaciones que se realizan en el ámbito empresarial tienen la calificación de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a título oneroso y, por lo tanto, quedan gravadas con el IVA, conviene no generalizar de una forma universal. Es conveniente analizar la naturaleza de cada situación. Muy especialmente cuando la supuesta contraprestación se realiza a entes públicos o a sociedades dependientes de un ente de este tipo mediante el abono de tasas o impuestos como era el caso de las dos sentencias citadas.
En estos casos, determinar si nos encontramos ante una operación realizada dentro del ámbito del IVA puede convertirse en una tarea complicada, más si cabe cuando dichos entes realizan de forma simultánea operaciones dentro y fuera del ámbito del impuesto. Algo, por otra parte, muy habitual en este tipo de entidades y que tiene un impacto directo en el régimen de deducciones a practicar.
