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Blog sobre Tributación Indirecta

24 de Marzo de 2015

Fernando Matesanz

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

La regla de utilización efectiva en el IVA

Esta regla, también conocida como cláusula de cierre o cláusula de uso y disfrute en el IVA es de suma importancia en las prestaciones de servicios de carácter internacional cuando el destinatario de dichos servicios se encuentra establecido fuera de la UE. Además, desde el 1 de enero de 2014 la regla también se aplica en aquellos casos en los que las prestaciones de servicios, de acuerdo con las reglas que les sean aplicables, se entiendan realizadas en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.


Como norma general, el lugar de realización del hecho imponible en el IVA de la mayoría de prestaciones de servicios y, por tanto, el lugar donde estarán sujetas al Impuesto será el país donde se encuentre establecido el destinatario de dichos servicios.

A modo de ejemplo, una compañía española que preste servicios de consultoría a una compañía establecida en Alemania deberá emitir su factura por la prestación de dichos servicios sin repercutir las cuotas del IVA español. La operación se encontrará sujeta al IVA en Alemania, estando su cliente alemán obligado a declarar las correspondientes cuotas del Impuesto y a hacer su ingreso y, en su caso, proceder a su deducción, de acuerdo con las normas y procedimientos exigidos en su país. Este esquema de tributación simplifica enormemente la gestión del Impuesto.

Sin embargo, lo anterior se complica cuando el destinatario del servicio de consultoría al que nos referimos no se encuentre establecido en Alemania ni en ningún otro país de la UE, sino en un tercer estado (o Canarias, Ceuta y Melilla). Es en estos casos donde entra en juego la regla de utilización efectiva.

Esta regla, que se encuentra recogida en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA y supone la transposición a nuestra normativa interna el artículo 59 bis de la Directiva 2006/112, del IVA,  pretende evitar supuestos de no tributación de determinadas prestaciones de servicios cuando, en realidad, se están consumiendo en territorio español. No ha sido España el único país que ha optado por aplicar esta norma pues la mayoría de los Estados miembros de la UE han hecho lo mismo.

La regla no resulta de aplicación a todos los servicios:

  • Aplica a las prestaciones de servicios enumeradas en el artículo 69.Dos de la Ley del IVA solamente cuando el destinatario es un empresario o profesional. Entre estos servicios se encuentran los servicios de asesoramiento y similares, lo de publicidad y marketing, los de cesión de derechos o los arrendamientos de bienes muebles corporales excepto los medios de transporte que cuentan con sus propias reglas de localización
  • Aplica a los servicios de radiodifusión, televisión y telecomunicaciones también en el caso de que los destinatarios sean consumidores finales.

Volviendo al ejemplo que se exponía más arriba, los servicios de consultoría a los que nos referíamos, cuando se presten a una compañía con domicilio, por ejemplo, en Estados Unidos, podrían estar sujetos al IVA español en el caso de que tales servicios se utilizasen o explotasen en el territorio de nuestro país.

Determinar cuándo un servicio  se utiliza o explota en territorio español no es tarea fácil. Son muchas las resoluciones de la Dirección General de Tributos que tratan  este tema intentando dar una serie de pautas a seguir para determinar cuándo se puede considerar que un servicio se explota en territorio español.

Será necesario identificar las operaciones en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio facturado. Únicamente si dichas operaciones se entienden  realizadas en el territorio español cabrá la aplicación de la cláusula de cierre. Es decir, la regla de utilización efectiva será de aplicación únicamente si el servicio que facturamos a nuestro cliente en Estados Unidos (o en cualquier otro tercer estado) va a servir para la realización de operaciones localizadas en territorio español.

El criterio tradicional siempre ha sido el de que quien debe realizar esa operación "subyacente" localizada en territorio español debe ser el mismo destinatario del servicio inicial. Este criterio parece desvanecerse a raíz de la sentencia del TJUE en el asunto C-1/08 (Athesia Druck Srl). En esta Sentencia se señala la procedencia en la aplicación de la citada cláusula a determinados servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo. A priori, esta interpretación un tanto flexible de la cláusula de cierre debería ser de aplicación únicamente a servicios de publicidad, pues, en definitiva, es a estos servicios a los que se refiere el asunto en cuestión. No obstante, no debemos descartar su aplicación a otro tipo de servicios. De hecho, los últimos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos parecen ir en esta línea.

Existe una complicación adicional en la aplicación de esta norma y es que es perfectamente posible su aplicación de forma parcial. Esto quiere decir que si un determinado servicio que, a priori, se localiza fuera de la UE, se explota simultáneamente en territorio español y en otros países, la parte del mismo que se encontraría sujeta al IVA en España solamente sería aquella que se utiliza o explota en nuestro país. Para ello, en opinión de la Dirección General de Tributos "la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio".  Como puede observarse, el asunto puede llegar a ser sumamente complejo pues será necesario buscar un criterio razonable de ponderación para poder determinar de forma acertada la parte del servicio que se está utilizando en el territorio del IVA español.

En definitiva, los sujetos pasivos del IVA siempre deben tener en cuenta el destino que sus clientes no comunitarios dan a los servicios que les prestan puesto que dichos servicios estarán sujetos al IVA en España si se explotan o utilizan en territorio del IVA español,  siendo obligatoria la repercusión de las cuotas del Impuesto. Salvo que el cliente en cuestión se encuentre en algunos de los países con los que existe reciprocidad de trato en relación con las devoluciones de las cuotas del IVA soportado, esas cuotas del IVA se convertirán en un coste adicional del servicio. Al ser el tipo general del IVA del 21%, este coste adicional puede tener un importante impacto negativo en el resultado final de la operación.

Realizar una planificación adecuada con la debida antelación puede ayudarnos a prever este tipo de situaciones.


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