Mucho se ha escrito sobre la tributación de las operaciones realizadas con Bitcoins y, en consecuencia, muchas son las conclusiones a las que se han llegado, algunas de ellas muy diferentes entre sí.
En las siguientes líneas intentaré exponer cual debe ser, en mi opinión, la tributación indirecta de las operaciones realizadas con Bitcoins ciñéndome a dos tipos de operaciones: La adquisición de Bitcoins y la utilización de los mismos como "pago" en la adquisición de bienes y servicios.
El primer y más importante paso que hemos de dar es el de calificar la naturaleza jurídica del Bitcoin y encajar esta naturaleza jurídica en el marco de la Directiva 2006/112/CE, del IVA.
Tres son, en mi opinión, las categorías de productos en las que el Bitcoin podría encajar. Éstas son:
- Divisa o medio de pago en los términos previstos en el artículo 135.1 (e) de la Directiva del IVA. En este sentido, podemos afirmar que las divisas tienen tres funciones principales que son, (i) actuar como medios de pago, (ii) servir como unidad de medida del valor de los precios de los bienes y servicios y (iii) servir como instrumento de ahorro para ser recuperado en el futuro. Podemos afirmar que los Bitcoins cumplirían las dos primeras funciones señaladas. En este sentido, debemos matizar que al no ser una divisa de curso legal, los Bitcoins únicamente podrían ser considerados como medio de pago si ello es consensuado por las dos partes que intervengan en el negocio (artículo 1170 del Código Civil). No obstante, la tercera de las funciones señaladas genera no pocas dudas precisamente por la falta de regulación oficial de los Bitcoins.
- Efecto comercial en los términos previstos en el artículo 135.1. (d) de la Directiva del IVA. Esta categoría es aún más controvertida puesto que la propia Directiva no define lo que debe entenderse como "efectos comerciales". No obstante, el TJUE se ha pronunciado a este respecto en el asunto C-461/12 (Granton Advertising). Así, el Abogado General señala en sus conclusiones que "(…) parece lógico considerar que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero".
No es del todo claro que la posesión de Bitcoins confiera, per se, el derecho a obtener una determinada cantidad de dinero. Debido al funcionamiento del sistema Bitcoin, esto sólo puede ocurrir siempre que haya otra parte interesada en su compra. De acuerdo con el análisis realizado por el Banco Central Europeo sobre el funcionamiento de los sistemas de "monedas virtuales" (Virtual Currency Schemes 2012), fechado en Octubre de 2012, la mera posesión de Bitcoins no otorgaría tal derecho puesto que los usuarios acceden al sistema para comprar Bitcoins a cambio de divisas de curso legal, pero sólo podrán recuperar lo invertido si otro usuario acepta comprar sus Bitcoins. Es decir, si hay otro usuario que voluntariamente quiere unirse al sistema y hacer lo propio.
- Un producto electrónico. En este caso, los Bitcoins podrían definirse como un producto electrónico y, por tanto, intangible, similar a un software, a archivos de texto, imágenes o música que son almacenados de forma digital. En ese último caso, la trasmisión de Bitcoins, a efectos del IVA, se consideraría un servicio prestado por vía electrónica, que, en principio, y al contrario que en los dos casos anteriores no gozaría de exención alguna.
En mi opinión, esta es la categoría más acertada atendiendo exclusivamente a la naturaleza del producto.
Para hacerse una idea de lo complejo del tema y de la falta de consenso, con el fin de armonizar posturas la Comisión Europea recientemente ha consultado, a petición del Reino Unido, a las Autoridades de los distintos Estados miembros cual, en su opinión, debería ser la naturaleza jurídica de los Bitcoins. Pues bien, hay respuestas afirmativas para cada una de las tres categorías descritas e incluso para algunas más que no procede analizar aquí.
Una vez "aclarada" la naturaleza jurídica de los Bitcoins, pasemos a analizar la tributación de las operaciones realizadas con los mismos. Como he señalado anteriormente, me centraré en dos tipos de operaciones:
- La transmisión de Bitcoins a cambio de monedas de curso legal: La transmisión de Bitcoins a cambio de euros o de otra moneda de curso legal debe tener la calificación operación (compraventa) sujeta al IVA. Dado que los Bitcoins no son un bien tangible, su transmisión no puede tener la consideración de entrega de bienes y, en consecuencia, la tendrá de prestación de servicios.
Considero que en este caso, no resultaría de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 135 de la Directiva del IVA (correspondencia con el artículo 20.Uno.18 de la Ley del IVA). Es de sobra aceptado el criterio doctrinal que señala que las exenciones deben interpretarse de forma restrictiva, sin que quepa hacer una interpretación flexible de las mismas. Al no poder subsumirse la operación de forma clara en ninguno de los supuestos expresamente previstos en dichos artículos, cabe concluir que la exención no procede.
- La utilización de Bitcoins como medio de pago en la adquisición de bienes y servicios. En este caso nos encontraríamos con que para adquirir un determinado bien o servicio, se entrega, en lugar de moneda de curso legal, otro servicio. En definitiva, parece ser que nos encontraríamos ante una permuta. La tributación en el IVA de este tipo de operaciones se encuentra perfectamente definida en la normativa.
A falta de una regulación oficial y armonizada, todas estas consideraciones atienden, de forma exclusiva, a la naturaleza jurídica del Bitcoin. Siguiendo una interpretación finalista de las operaciones, parece un tanto excesivo considerar estas operaciones como permutas en el sentido cásico de las mismas puesto que tras la transmisión del Bitcoin no puede decirse que haya un acto de consumo. Lo cierto es que en el fondo del asunto existe una intención de utilizar los mismos con la única finalidad de pagar un bien o un servicio adquirido. La lógica me hace pensar que la evolución natural será la de considerar que algunas de las exenciones previstas en la normativa resulte de aplicación también al caso de los Bitcoins.
No obstante, debemos esperar a pronunciamientos oficiales de las instituciones europeas que ellas son, en definitiva, quienes marcan las pautas a seguir en materia del IVA. La primera pista nos la puede dar el inminente pronunciamiento del TJUE en la cuestión elevada, el pasado mes de junio, por el Tribunal Supremo Administrativo de Suecia (asunto C-264/14, Skatteverket).
