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Blog sobre Tributación Indirecta

6 de Junio de 2017

Ana González Martínez

graduada en Administración y Dirección de Empresas y Derecho por la Universidad Rey Juan Carlos de Madrid

Los efectos de la interrupción del transporte en las entregas intracomunitarias de bienes

Uno de los requisitos fundamentales a la hora de determinar si se produce una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA es que exista un transporte de mercancías entre dos Estados miembros de la Unión Europea. En muchas ocasiones, este transporte se puede ver interrumpido por diversas razones, lo cual está causando hoy en día cierta controversia a la hora de calificar la naturaleza de las operaciones, ya que la misma puede verse alterada como consecuencia de estas interrupciones.


En primer lugar, hablaremos de la comúnmente conocida como "parada técnica". Se trata de una cuestión pacífica por haber sido tratada numerosas veces en nuestra jurisprudencia y doctrina administrativa. La parada técnica del transporte entre dos Estado miembros puede darse por distintos motivos, como pueden ser: descanso obligado de la persona encargada de llevar a cabo el transporte, repostaje del camión o medio de transporte utilizado u otros diversos motivos organizativos del transporte (por ejemplo, el transbordo de los bienes). En estos casos estamos ante una parada incidental que ocurre por meras razones técnicas y operativas que debe entenderse como accesoria al transporte y que, por lo tanto, no puede afectar a la naturaleza tributaria de la operación. Es decir, estaríamos ante un único transporte que no podrá ser fraccionado por motivo de dicha parada.

Por ejemplo, en un envío de bienes desde Alemania a España en el que por motivos de organización de dicho transporte, la mercancía se descarga en Francia, se almacena y se vuelve a cargar en un medio de transporte diferente, debe entenderse que la descarga y carga en otro medio de transporte, así como el almacenamiento durante el tiempo imprescindible para realizar dichas labores, no suponen una interrupción en el transporte. Es decir, estaríamos ante una entrega intracomunitaria cuyo origen es Alemania y su destino España. La interrupción del transporte en Francia no puede suponer una "fractura" del mismo.

Por otro lado, es necesario hacer mención a otros dos tipos de parada o interrupciones en el transporte, muy habituales en la actualidad y que están generando controversia.

Paradas como consecuencia de la realización de "servicios logísticos". Este tipo de parada está siendo cada vez más frecuente, especialmente con motivo del gran volumen de compras que se hacen a través de internet en el marco del régimen de ventas a distancia. Los bienes que se venden a través de internet son enviados, en muchas ocasiones, al consumidor final a través del uso de plataformas digitales internacionales, las cuales utilizan una inmensa red de almacenes de bienes localizados en distintos países desde los cuales irán enviando los bienes a los diferentes clientes en función de su necesidad y disponibilidad.

Por ejemplo, un empresario francés vende sus productos a través de internet mediante la plataforma Amazon. Sus productos son vendidos únicamente a clientes domiciliados en Italia. Sin embargo, por motivos logísticos de la propia plataforma digital (en ningún caso del proveedor), los bienes son enviados de Francia al almacén que posee Amazon en España para luego, finalmente ser enviados al consumidor final localizado en Italia. En estos casos nos surgen las siguientes preguntas: ¿Qué ocurre con la parada en España? ¿Hablamos en este caso de dos hechos imponibles distintos (envío de Francia a España y posterior envío de España a Italia?, ¿tendría esta interrupción y el almacenamiento de los bienes en España alguna repercusión a efectos de IVA en nuestro país?

Pues bien, en mi opinión en este caso estamos ante un único hecho imponible, la operación se lleva a cabo bajo el régimen de ventas a distancia y, por tanto, se produce una única venta. De lo contrario, estaríamos distorsionando el propósito del régimen de ventas a distancia y sus umbrales que no buscan otra cosa más que determinar, de la forma más equitativa posible, el lugar donde gravar las entregas por el IVA. Esta afirmación tiene todo el sentido puesto que no es el vendedor quien decide que los bienes que se están vendiendo sean enviados a estos almacenes, sino que es la propia plataforma digital, en función de sus propias necesidades, quien lo decide.

En nuestro ejemplo, el vendedor francés en ningún momento ha decidido tener un stock de sus productos en España. Ha sido por decisión propia de la plataforma digital. Por ello, esta parada no debería cambiar el sentido de la operación, que no es otra que una venta "one to one", de vendedor a comprador (desde Francia a Italia).

Parada con transformación de los bienes: Una entrega intracomunitaria de mercancías que, previa recepción de los bienes por parte del consumidor final, realiza una parada en el mismo Estado o en otro distinto del destino final, con el fin de alterar, de alguna manera, las características de los mismos, supone, sin duda alguna, una interrupción que, en mi opinión, sí altera la naturaleza de la operación.  

Esto es así porque los bienes en cuestión son modificados. Es decir, se podría afirmar que los bienes que llegan no son los mismos que se envían al cliente puesto que sus características han sido modificadas. Cuando hablamos de una modificación nos estamos refiriendo a transformaciones significativas del producto. No nos encontraríamos en este caso cuando los trabajos sobre los bienes se están refiriendo a manipulaciones habituales (por ejemplo, a meras labores de empaquetamiento).

Esta opinión ha sido confirmada por el TJUE en su sentencia en el Asunto C-446/13 (Fonderie 2A), en el cual, una sociedad italiana vende una serie de piezas metálicas a una sociedad francesa. Antes de que dichas piezas lleguen a su destinatario final en Francia, la sociedad italiana los envía a un prestador de servicios, situado también en Francia, para que realice trabajos de pintura sobre ellas con el fin de cumplir con las expectativas del cliente.  Una vez finalizados los trabajos,  serán enviadas a éste.

La controversia en este caso se centra en la localización de la entrega de las piezas al cliente. La sociedad italiana declaró una entrega intracomunitaria en Italia, entendiendo que la entrega de las piezas a su cliente era, en todo momento, una entrega intracomunitaria desde territorio italiano a territorio francés. Sin embargo, el TJUE consideró que eso no era correcto puesto que el lugar de realización de la entrega de un bien, deberá ser el país en el que se encuentre establecido el prestador de los servicios realizados sobre los bienes, pues es desde este último Estado desde el cual se produce la entrega final al cliente. En este caso, no debe haber duda de que la parada realizada por los bienes tiene trascendencia en calificación de la operación y, por lo tanto, en su tratamiento a efectos del IVA.

La opinión sobre el tratamiento y el impacto que en el IVA tienen las denominadas "paradas técnicas" y las "paradas con transformación de los bienes" es, en términos generales, uniforme. En gran medida, gracias a los pronunciamientos del TJUE sobre las mismas. No ocurre lo mismo con las que hemos denominado como "paradas logísticas", muy habituales hoy en día con motivo del inmenso volumen de negocio que genera el comercio electrónico.

Las opiniones sobre el tratamiento que debe darse a las mismas son variadas. Dicha disparidad de opiniones también existe entre las autoridades fiscales de los países involucrados puesto que en función de cómo se entienda dicha parada, los umbrales de ventas en el marco del régimen de ventas a distancia y, en definitiva, la recaudación del IVA por los distintos países pueden verse seriamente afectados. Convendría, por lo tanto, llegar a una posición común a este respecto en el ámbito comunitario.


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