A priori, la respuesta a la pregunta planteada puede parecer bien fácil. ¿A quién debo facturar?, a mi cliente. Quizás la pregunta que deberíamos hacernos entonces es: ¿quién es mi cliente a efectos de una correcta aplicación del IVA?
Para poder contestar de forma correcta debemos acudir a las dos normas fundamentales del Impuesto (no, ninguna de ellas es nuestra Ley del IVA) que son la Directiva 2006/112, más conocida como la Directiva del IVA y su Reglamento de ejecución (Reglamento 282/2011).
A quién, o, a dónde, debo facturar está íntimamente relacionado con una de las cuestiones fundamentales del Impuesto: el lugar de realización del hecho imponible.
El artículo 44 de la Directiva del IVA (nos centraremos en los servicios B2B) establece que el lugar de prestación de un servicio a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que éste tenga la sede de su actividad económica salvo que el servicio se preste a un establecimiento permanente del sujeto pasivo. En este caso, el lugar de prestación de dicho servicio será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente.
Es decir, si una compañía española presta un determinado servicio, por ejemplo, de asesoramiento, a una empresa también española, el lugar de realización del servicio y, por tanto, a donde debe facturar (repercutiendo las correspondientes cuotas del IVA) es España. Hasta aquí, todo parece fácil. ¿Qué ocurre si esa misma empresa española tiene un establecimiento con medios técnicos y humanos suficientes en Alemania? En este caso la cosa se empieza a complicar. ¿Debo facturar a España o a Alemania? La respuesta que demos a esta pregunta puede tener implicaciones importantes puesto que dependiendo de la decisión que tomemos, el IVA se ingresará y dejará de ingresar en uno u otro estado.
Tras una lectura del citado artículo 44 de la Directiva del IVA llegamos a la conclusión que para contestar a nuestra pregunta inicial debemos hacernos, nada menos, que tres preguntas adicionales. A saber: ¿Quién es un sujeto pasivo?; ¿Está ese sujeto pasivo actuando como tal?; y ¿Dónde está establecido?
– ¿Quién es un sujeto pasivo del IVA? El artículo 18 del Reglamento de ejecución intenta poner algo de luz sobre el asunto. Así, el prestador del servicio podrá presumir que el destinatario es un sujeto pasivo si le proporciona un NIF-IVA válido. Por válido debemos entender que aparezca como tal en el VIES. Ahora bien, hay muchos casos en los que un NIF-IVA no aparece en el VIES, por ejemplo, porque la Administración del país en cuestión se toma su tiempo en incluir el número en dicha base de datos. En estos casos, se admite "cualquier otro medio de prueba" que sirva para confirmar la condición de sujeto pasivo de destinatario del servicio. Esto, de por sí, ya genera incertidumbre. La incertidumbre es mayor cuando el destinatario no está establecido en un país de la UE y, por tanto, no puede aportar un NIF-IVA. Aquí la responsabilidad recae en el prestador a quien se le pide que compruebe de manera "razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente". Hay numerosos litigios abiertos con la Administración a este respecto puesto que nadie se pone de acuerdo en determinar que debe entenderse por "razonable". Se señala que se consideran razonables "medidas normales de seguridad comercial". Nos encontramos, una vez más, ante un concepto ambiguo cuya interpretación dependerá del criterio del inspector con el que tratemos.
– ¿Está el sujeto pasivo actuando como tal? El artículo 19 del Reglamento de ejecución da respuesta a esta pregunta señalando que si el destinatario utiliza los bienes para usos exclusivamente privados, no estará actuando como un sujeto pasivo. Si el uso es mixto, se presupone que actúa como sujeto pasivo "salvo práctica abusiva".
Además, el prestador podrá considerar, salvo prueba en contrario, que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica cuando el cliente haya comunicado su NIF IVA.
– ¿Dónde está establecido? Esta es, en mi opinión, la pregunta más compleja de contestar y la que en la práctica supone el origen de la mayoría de problemas. Claro que para llegar a ella debemos haber contestado afirmativamente a las dos anteriores.
El lugar de establecimiento de mi cliente y, por tanto, el lugar al que debo emitir mi factura es aquel dónde el cliente tiene su sede de dirección económica, entendiendo por éste el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, el domicilio social o el lugar en el que se reúna la dirección. El primero de ellos es el que prevalecerá sobre los demás en caso de duda.
No obstante, si esa misma empresa tiene un establecimiento permanente en otro estado distinto que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento, ese será el lugar de prestación del servicio y, por tanto, a donde debo emitir mi factura.
Aquí se juntan muchos problemas y no pocas preguntas. Algunos de estos problemas y preguntas son meramente prácticas, pero no por ello de escasa relevancia. Por ejemplo, resulta sumamente extraño que el prestador del servicio pregunte a su cliente donde se toman las decisiones fundamentales de su compañía o donde se reúne su órgano de dirección. El cliente se extrañará, no sin motivo, por esta pregunta y, vaya usted a saber si sabe la respuesta o la quiere contestar. Otros problemas y cuestiones son de índole técnica como, por ejemplo, el determinar si efectivamente estamos ante un establecimiento permanente con los medios técnicos y humanos necesarios y suficientes para recibir el servicio prestado.
Ante este tipo de dudas, debe primar el criterio de que el lugar de realización es donde mi cliente tiene su sede de dirección efectiva y, por tanto, es allí donde debo emitir mi factura.
Vemos, por tanto, como el responder a la pregunta inicial puede llegar a ser algo sumamente complejo y no exento de riesgos.
Es más habitual de lo que parece que compañías con sede de actividad en España pidan a sus proveedores también españoles que les facturen a sucursales o a cualquier otro tipo de establecimientos permanentes localizado en otros estados por los motivos más variopintos (muchas veces por motivos estrictamente presupuestarios). Pues bien, antes de acceder a las peticiones del cliente y decir que sí, debemos hacernos toda una serie de preguntas y armarnos con una serie de pruebas que dejen al prestador del servicio y, en definitiva, al sujeto pasivo del impuesto, en una posición cómoda. De lo contrario, lo que en principio es un favor que se pretende hacer a un cliente puede convertirse en un verdadero problema ante la Administración, puesto que esta situación podría entenderse como una forma de eludir el ingreso del IVA en España.
