Una de las confusiones más habituales que tienen lugar a la hora de determinar el tratamiento que a efectos del IVA tiene una determinada operación, ocurre en el momento de tener que calificar la misma como exenta o como no sujeta al impuesto.
Si bien el efecto a la hora de la tributación individual de la operación es el mismo (la no repercusión del IVA), la correcta calificación de la misma puede tener un impacto importante en diversas áreas de la gestión financiera de la empresa, como por ejemplo en la preparación y presentación de las declaraciones del impuesto, en las obligaciones de facturación del sujeto pasivo que las realiza y lo que es más importante, a la hora de determinar cuál es el régimen de deducciones del IVA soportado en su realización. También el cliente destinatario de la operación que reciba la factura se podrá encontrar con más de un problema si la misma no está emitida de forma correcta.
Una determinada operación puede estar no sujeta al IVA por los dos siguientes motivos:
(i) La operación no supone hecho imponible del IVA (las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso). Tal sería el caso, por ejemplo, de una entrega de bienes que realiza un particular. Al no tener el particular la condición de sujeto pasivo del IVA, la operación no puede quedar gravada por el impuesto. Otro ejemplo claro de este tipo de operaciones no sujetas por no suponer hecho imponible del IVA son las cantidades pagadas en concepto de indemnizaciones. Estas cantidades no tienen la condición de contraprestación de la entrega de un bien o de la prestación de un servicio y, por lo tanto, se sitúan al margen del impuesto.
En este supuesto de no sujeción por no suponer hecho imponible del IVA también se encontrarían las entregas de bienes que tienen lugar como consecuencia de procesos de reestructuración empresarial (transmisiones de rama de actividad o transmisión de un negocio en funcionamiento) o, bajo determinadas condiciones (sumamente complejas en muchos casos), las operaciones realizadas por entes públicos.
(ii) La operación no se encuentra localizada a efectos del IVA en España como consecuencia de la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible. Un caso paradigmático sería el de una empresa española que presta un servicio a una empresa establecida, por ejemplo, en Italia. En este caso (salvo que aplique alguna de las numerosas excepciones que existen en el IVA) la operación no estará gravada por el IVA en España. Es decir, se encontraría no sujeta al IVA español aunque ha de entenderse que sí que tributará en Italia.
En el caso descrito, es más que habitual, considerar que la operación se encuentra "exenta del IVA por facturarse fuera de España" lo que no es correcto de acuerdo con la normativa del impuesto.
Por su parte, una operación exenta del IVA siempre se situará dentro del ámbito de aplicación del impuesto. Es decir, siempre supondrá un hecho imponible del IVA (entrega de bienes o prestación de servicios realizadas por un sujeto pasivo del impuesto) pero que, por determinadas circunstancias, la normativa del IVA establece que el tipo aplicable a las mismas es cero.
Podemos, a su vez, establecer una distinción entre este tipo de operaciones exentas:
(i) Operaciones exentas que no afectan al derecho a la deducción del IVA soportado por la empresa que las realiza (son normalmente conocidas como exenciones plenas). Este tipo de operaciones son, principalmente, las entregas intracomunitarias de bienes y sus operaciones asimiladas y las exportaciones de bienes y sus operaciones asimiladas (artículos 25, 9.3º, 21 y 22 de la Ley del IVA, respectivamente).
Es decir, una empresa española que realiza una venta de equipos a una empresa establecida en Alemania y que se encarga de transportar esos equipos desde territorio español al territorio alemán estará realizando una operación exenta del IVA que no tendrá impacto alguno en su régimen de deducción del IVA soportado.
(ii) Operaciones exentas que sí afectan al derecho a la deducción del IVA soportado por la empresa que las realiza (normalmente conocidas como exenciones limitadas). Se tratan, principalmente, de las operaciones recogidas en el artículo 20 de la Ley del IVA entre las que se encuentran operaciones financieras, operaciones de seguro, actividades educativas, sanitarias, arrendamientos de vivienda etc.
Estas operaciones se encuentran exentas del impuesto (no hay que repercutir IVA en su realización) pero, a su vez, obligan a limitar el derecho a la deducción del IVA soportado de forma proporcional a su realización. De esta manera, una compañía que únicamente realice este tipo de operaciones, no tendrá derecho a la deducción del IVA soportado, en ninguna proporción. Por el contrario, una compañía que realiza este tipo de operaciones exentas de forma simultánea con operaciones no exentas y que, por lo tanto, no limitan el derecho a la deducción del IVA soportado, deberá calcular su régimen de deducciones de forma proporcional, de acuerdo con la regla de prorrata (artículos 102 y siguientes de la Ley del IVA).
Es importante señalar que las exenciones deben interpretarse de forma estricta y son, salvo una única excepción relativa a transmisiones de inmuebles, irrenunciables. Es decir, las exenciones "son las que son" y no se puede optar libremente por su aplicación.
A modo de resumen y sin tener en cuenta la inmensa casuística que se puede dar en el desarrollo de cualquier actividad empresarial ni las excepciones que existan para ciertas operaciones, se podría señalar lo siguiente:
- Entregas de bienes o prestaciones de servicios que no son hecho imponible del IVA: No sujetas.
- Entregas intracomunitarias de bienes: Sujetas y exentas del IVA sin impacto en el régimen de deducciones del IVA soportado por el sujeto pasivo que las realiza.
- Exportaciones de bienes: Sujetas y exentas del IVA sin impacto en el régimen de deducciones del IVA soportado por el sujeto pasivo que las realiza.
- Prestaciones intracomunitarias de servicios: No sujetas al IVA en España (se entiende que se encontrarán sujetas al IVA en el Estado de destino).
- Operaciones reguladas en el artículo 20 de la Ley del IVA: Sujetas y exentas con limitación de derecho a la deducción del IVA soportado.
Hoy en día se pretende automatizar hasta el extremo el reporting de las operaciones que realizan las empresas (algo que no siempre es posible) para lo que existen un inmenso número de herramientas de gestión empresarial que se basan, en la mayoría de los casos, en la codificación de las operaciones realizadas. Esta codificación pasa, en todo caso, por una correcta calificación de dichas operaciones. Esta calificación es de vital importancia si queremos asegurar que el compliance de la compañía se hace de forma correcta.
Debemos insistir, por lo tanto, en el hecho de que una correcta calificación de las operaciones que se realizan es importante a la hora de declarar las mismas a la Administración tributaria. Más ahora, cuando todo parece indicar que nos acercamos incompresiblemente hacia un Gran Hermano fiscal que obligará a declarar las operaciones en breves períodos de tiempo, sin margen de maniobra alguno. Ante este escenario, cualquier error puede costar caro a las empresas.
