No cabe duda de que la crisis sanitaria a la que nos estamos enfrentando en toda Europa va a desencadenar una crisis económica y financiera sin precedentes que será especialmente dura en nuestro país como consecuencia de tener la economía paralizada durante semanas.
Todo parece indicar que las empresas van a sufrir problemas importantes de liquidez. Es la consecuencia directa de tener que seguir haciendo frente a sus gastos sin que se les permita obtener ingresos.
Con el fin de mejorar en la medida de lo posible esta situación, existen medidas en el ámbito tributario, por lo que aquí respecta, en el ámbito del IVA, que se podrían adoptar con el fin de mejorar la liquidez de las empresas y, en definitiva, contribuir a la reactivación de la economía.
No nos estamos refiriendo a medidas de carácter de urgencia, como las que se han estado tomando estas últimas semanas tales como ampliar el plazo para la presentación de las declaraciones tributarias (medida adoptada tarde y mal) o como solicitar el fraccionamiento del pago de deudas tributarias, sino a medias que supongan mejorar, en la medida de lo posible, el funcionamiento general del impuesto, con el fin de hacerlo más eficiente para las empresas.
Todas las medidas que se adopten deben llevarse a cabo de tal forma que no vulneren la Directiva 2006/112, del IVA.
Algunas de las medidas que consideramos que deberían tomarse con carácter urgente son las siguientes:
(i) Diferimiento del pago del IVA a la importación.
En la actualidad, únicamente un número reducido de empresas pueden beneficiarse del denominado diferimiento del pago del IVA a la importación previsto en el artículo 74 del Reglamento del IVA. Dicho artículo prevé que los sujetos pasivos que tengan un período de liquidación del IVA mensual, podrán incluir la cuota del IVA a la importación liquidada por la aduana en la declaración del período en el que se reciba el documento en el que conste dicha liquidación, siendo el período de ingreso de la deuda el que corresponda a dicha declaración. El efecto en la práctica es que no hay un pago en la aduana.
Como hemos señalado en el párrafo anterior, únicamente los sujetos pasivos con período de liquidación mensual pueden beneficiarse de esta medida. Se trata de una medida de especial importancia para las empresas. Es sorprendente la cantidad de compañías que nos preguntan si es posible diferir el pago del IVA a la importación en España. El legislador debería valorar la posibilidad de ampliar el ámbito de esta medida para que más empresas, especialmente pequeñas empresas, puedan beneficiarse de la misma. En el caso de las pequeñas empresas, la medida debería venir acompañada de la exoneración de cumplir con el SII.
(ii) Criterio de caja.
Cuesta encontrar un fracaso mayor por parte del legislador a la hora de llevar a cabo una medida que supuestamente supondría una ventaja fiscal para un gran número de contribuyentes que la puesta en marcha del régimen especial del criterio de caja.
Este régimen especial, que se basa en una facultad otorgada por la normativa comunitaria (artículo 66.b de la Directiva del IVA), permite a ciertos sujetos pasivos retrasar el devengo y el correspondiente ingreso de las cuotas del IVA repercutidas hasta el momento del cobro de la factura. Los sujetos pasivos que opten por la aplicación de este régimen verán retrasado el derecho a la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios hasta el momento en el que paguen las facturas a sus proveedores.
Los sujetos pasivos que pueden optar por la aplicación del régimen especial son:
- Aquellos cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior no haya superado la cifra de 2.000.000 de euros; y
- Que el cobro en efectivo de un mismo cliente no haya superado la cifra de 100.000 euros.
La aplicación del criterio de caja afecta no sólo a aquellos sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del mismo, sino también a aquellos sujetos pasivos no acogidos al régimen especial pero que son destinatarios de operaciones afectadas por dicho régimen.
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que son destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo, el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones tendrá lugar en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas por los importes efectivamente satisfechos o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, si el pago no se ha producido.
Es decir, una compañía que no haya optado por la aplicación del régimen especial pero que tenga un proveedor que sí lo ha hecho, se verá directamente perjudicada por la opción efectuada por su proveedor ya que no podrá deducirse el IVA soportado hasta que haya realizado el pago de la factura. Esto ha hecho que grandes compañías pregunten a sus proveedores si tienen intención de optar por la aplicación del régimen especial, sugiriendo que sería mejor que no ejercitasen la opción.
El efecto ha sido que de los más de dos millones de potenciales beneficiarios de este régimen, aproximadamente sólo el 1 % ha optado por su aplicación.
Este puede ser el momento idóneo para revisar este régimen especial que supone una muy buena idea pero que se ha llevado a la práctica de forma negativa para las empresas.
(iii) Modificación de bases imponibles y rectificación de cuotas repercutidas en el caso de clientes morosos.
Desafortunadamente, la complicada situación económica a la que nos enfrentamos afectará de forma significativa a la liquidez de las empresas lo que hará que muchas de ellas no puedan pagar sus facturas a tiempo o directamente no las puedan pagar en absoluto.
Salvo en los casos en los que nos encontremos al amparo del régimen especial del criterio de caja, las cuotas del IVA devengadas como consecuencia de entregas de bienes o de prestaciones de servicios deben ser ingresadas a la Administración, independientemente de que las mismas hayan sido pagadas por su destinatario.
Los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, regulan la posibilidad, siempre que se cumplan una serie de estrictos requisitos temporales, de que el sujeto pasivo pueda modificar la base imponible del IVA cuando las facturas emitidas a sus clientes hayan sido impagadas. Para ello será necesario distinguir si el destinatario de las operaciones está en situación de concurso de acreedores o no.
El procedimiento, en resumen, implica que transcurrido el plazo de un año (seis meses en caso de pequeñas empresas) desde el devengo del impuesto repercutido sin haber obtenido el cobro total o parcial del crédito o desde la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso del deudor, el sujeto pasivo tendrá un plazo de tres meses para modificar la base imponible y emitir la correspondiente factura rectificativa que deberá ser remitida al destinatario de la operación. Tras esto, el sujeto pasivo dispone de un plazo de un mes para comunicar a la Agencia Tributaria la emisión de la factura rectificativa.
La Agencia Tributaria ha estado denegando la posibilidad de modificar las bases imponibles a aquellos sujetos pasivos que incumplían los requisitos formales, por ejemplo, el requisito de comunicación dentro del mes siguiente a la emisión de la factura rectificativa. A este respecto, ya el TEAC en el año 2017 señaló que no es posible una denegación automática del derecho a modificar la base imponible del IVA por el simple incumplimiento de este plazo. Las circunstancias concretas de cada caso deben ser tenidas en cuenta.
Sería positivo flexibilizar las condiciones en las que se puedan realizar las modificaciones de las bases imponibles y las rectificaciones de las cuotas del IVA asociadas a las mismas. Consideramos que deberían ampliarse los plazos para llevar a cabo las mismas y flexibilizar las condiciones formales exigidas, que son muchas, a lo largo del proceso de modificación.
(iv) Procedimiento de devolución.
El procedimiento para solicitar la devolución del IVA soportado en España cuando los sujetos pasivos tienen un saldo del IVA a favor (mayor IVA soportado que repercutido) es altamente positivo en el caso de las compañías que hayan optado por el registro de devolución mensual. No obstante, puede llegar a ser claramente perjudicial para compañías que no estén dadas de alta en dicho registro puesto que la única forma de poder obtener la devolución de dicho saldo del IVA es esperar a final del año tras haber estado trasladando los saldos negativos de un trimestre al siguiente. Ello hace que, por ejemplo, las cuotas del IVA soportadas en el mes de enero de un determinado año, solo podrán ser solicitadas a devolver en diciembre de ese mismo año. Si a esto añadimos el plazo de seis meses que la Administración se toma para decidir sobre la devolución, el plazo total de devolución podría ser cercano a los 18 meses en el peor de los casos. Se trata de un ejemplo extremo puesto que las compañías deberían tener cuotas del IVA repercutido a compensar, pero podría llegar a darse.
El legislador debería barajar la posibilidad de poder solicitar la devolución a cierre de cada trimestre natural o bien que compañías que tengan dicho saldo negativo durante dos trimestres seguidos puedan optar por solicitar una devolución a mitad de año. Todo ello sin necesidad de cumplir con el SII.
En la situación en las que nos encontramos, es posible que muchas empresas no cuenten con saldos del IVA repercutido suficientes para compensar sus cuotas del IVA soportado. Esta medida sería un gran alivio financiero para todas ellas.
