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18 de Abril de 2018

Isaías González García

Economista y abogado especializado en derecho concursal, tributario y contable, en ARGO Asociados Abogados y Asesores Tributarios, S.L.P.

El Supremo se pronuncia sobre el IVA en la adquisición de vehículos


En su reciente Sentencia nº 153/2018, de 5 de febrero, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dado su veredicto a una de las cuestiones con mayor interés mediático sobre las que se ha solicitado formar jurisprudencia en los últimos meses: Constatar si la norma del Impuesto sobre el Valor Añadido se ha extralimitado en su regulación en lo referente a la deducción de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de los vehículos afectos a las actividades profesionales.

Hace poco más de un año, nos despertábamos con un sorpresivo titular en algún medio escrito de nuestro país (entre ello, La Voz de Galicia):"¡Atento!: los gastos de un coche particular podrían deducir". La noticia tenía su raíz en la Sentencia de 20 de septiembre de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de la que nos hicimos eco en el blog de ARGO Asociados.

Aquella resolución, traía origen en una liquidación provisional que la Administración tributaria había girado a un contribuyente, en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, por deducir el 100% de las cuotas soportadas en gastos relacionados con sus vehículos de turismo. En la misma, la Administración reducía al 50% la deducción practicada, pues "para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos, es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional"

A la vista de la desestimación de sus pretensiones ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Valencia

A juicio del TSJ valenciano, el obligado tributario no estaba obligado a probar una afección exclusiva del vehículo, ligando la completa deducción a su uso efectivo (por mínimo que fuese); y ello con base en la sentencia del TJUE dictada en el asunto C/97/90, conocido como caso Lennartz, en la que el Tribunal de Luxemburgo utilizaba el mismo argumento, aunque para un supuesto bien diferente.

En su resolución, el Tribunal valenciano arremetía contra el Estado español al entender que había incumplido el desarrollo de la Sexta Directiva, en la medida en que las normas internas habían impuesto una injustificada restricción al derecho a deducir.

El dictamen del TSJ de Valencia supuso, sin lugar a dudas, un imprevisto desafío para la Administración tributaria, que, como era previsible, elevó su oposición a nuestro alto Tribunal; la sentencia suponía abrir la caja de pandora respecto a una cuestión que, no siendo pacífica, suponía una jugosa recaudación para las arcas públicas, pues el contribuyente se enfrentaba, asiduamente, a un reto titánico: probar el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

En su Sentencia 153/2018, de 5 de febrero de 2018, el Tribunal Supremo enjuicia (i) si la limitación al derecho a la deducción establecido en el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 4ª LIVA constituye o no una restricción general y (ii) si esta resulta incompatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, tal y como interpretó el TSJ de la Comunidad Valenciana.

Como explica el Tribunal Supremo, en el caso Lennartz se dirimía si una normativa nacional podía establecer un porcentaje mínimo a partir del cual el sujeto pasivo tendría derecho a la deducción del IVA, pues esto era lo que sucedía en aplicación de la ley alemana (en virtud de la cual las autoridades fiscales impedían a un profesional deducirse el equivalente a un 6/60 del Impuesto pagado en la adquisición del vehículo). En aquel supuesto, el TJUE rechazó tal restricción, interpretando que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales"; no obstante, a juicio de nuestro Tribunal Supremo, con ello no se reconocía, por parte del tribunal europeo, el derecho de deducir la totalidad de la cuota, sino que lo que proscribe es la exclusión del derecho a deducir cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

En consecuencia, para nuestro alto Tribunal, la normativa española no se opone al artículo 17 de la Sexta Directiva, ya que el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA reconoce expresamente un derecho a la deducción sin límites derivados del grado de afectación del vehículo; para ello, presume un porcentaje igual al 50 %, pero que, en la práctica, podría ser superior (o inferior) imponiendo al contribuyente la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

En la Sentencia, el Tribunal realiza una proposición de prueba a la que debemos prestar atención para poder acreditar un grado de afectación superior al que la norma presume: en estos casos, deben elaborarse dosieres y partes de trabajo (con sus consiguientes soportes documentales) que acrediten el uso efectivo, para lo cual se deben tener en cuenta elementos como como el kilometraje, recibos de hotel, peajes, gasolina consumida, contratos realizados o servicios prestados.

De este modo, se confirma una vez más nuestro consejo de disponer y utilizar un protocolo de actuación que maximice la deducción del IVA soportado en la adquisición de vehículos y de bienes y servicios directamente relacionados con este tipo de activos: (i) Accesorios y piezas de recambio; (ii) combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento; (iii) servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje; o (iv) reparación de los mismos.

Para ello, debemos revisar, en primer lugar, los requisitos objetivos de deducibilidad ya contemplados en los impuestos directos de referencia -IRPF e Impuesto sobre Sociedades- (RTEAC 1968/2016, de 26/01/2017):

    1º. Disponer del soporte documental del registro contable (mediante factura, de forma prioritaria).

    2º. Haber anotado, de manera conveniente y siguiendo las directrices del Plan General de Contabilidad, el gasto en los libros de contabilidad o libros-registro obligatorios.

    3º. Imputar el gasto a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Ello conlleva que la inversión o el gasto han de ser "necesarios", definición, como señala Martín Lama, ligada al "coste en el que la sociedad, empresario o profesional incurre para la obtención de ingresos".

Es decir, la deducibilidad estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal modo que aquellos serán deducibles en la medida que se acredite o pruebe su vinculación con el negocio, su evolución o sus resultados.

Todo ello, nos obligará, en segundo lugar, a justificar desplazamientos y probar que están motivados por el desarrollo del trabajo o de la actividad.

Para ello, la tecnología y la digitalización tendrán un papel protagonista; y es que nos deben ayudar a construir ese modelo de control al que hemos aludido, permitiéndonos generar tareas y trabajos relacionados con los desplazamientos que realice el personal de cualquier departamento de la organización (y sus gastos asociados), vinculándolos (i) a la conformidad del cliente o del propio sistema jerárquico de la entidad; o (ii) a un proyecto concreto; y todo ello, implementado, por ejemplo, bajo la vigilancia de un sistema que facilite la prueba acreditativa de la correlación de esta tipología de gastos con el negocio de la compañía.

Así también parece opinar la Dirección General de Tributos, cuando, en su Consulta Vinculante V2893-16, de 22 de junio de 2016, da su conformidad a un sistema de control y archivo digital de facturas y documentos de gastos que realizan los trabajadores de una empresa en el desarrollo de su cometido, siempre que permita garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas.

Con la implantación de un modelo de gestión, vigilancia y control de esta tipología de gastos podremos probar el mayor grado de afectación al que se refiere el Tribunal Supremo en la Sentencia que hoy analizamos y maximizar la deducibilidad mínima a la que normalmente nos enfrentamos en el IVA.

En la elaboración de este post han colaborado activamente Irene Deus Bouzas, Graduada en ADE+Derecho, y Alberto Vázquez Nuñez, Economista, integrantes del área Jurídico-tributaria de ARGO Asociados Abogados y Asesores Tributarios, S.L.P.


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