STS 164/2018, de 5 de febrero (JUR 201840038) Rectificación de cuotas repercutidas [IVA]; Rectificación de errores [procedimiento tributario especial]; Impuesto sobre el Valor Añadido
Supuesto de hecho
La cuestión que se plantea con este recurso de casación consiste en determinar si, para emitir la factura rectificativa de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la modificación comporte la minoración de dicha base imponible y, por ende, de la cuota inicialmente repercutida, se cuenta con el plazo de un año previsto en el apartado Cinco, letra b), o con el de cuatro años contemplado en el apartado Uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
Criterio o «ratio decidendi»
Según recuerda el Tribunal, la base imponible del IVA sobre la que se determinan las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación, bien por una incorrecta determinación, bien por alterarse el precio después de efectuarse la operación -supuestos regulados en el art. 80.Dos de la Ley 37/1992-, lo que supone que debe ser objeto de rectificación. Pues bien, centrándonos en las segundas, esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado art. 80, plazo que opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco) y aquí el legislador sí que distingue:
– Si la rectificación de las cuotas implica un aumento de las inicialmente repercutidas, y no ha mediado requerimiento previo, debe realizar el ingreso, con los correspondientes recargos e intereses (salvo que sea consecuencia de un error fundado en Derecho o de alguna de las causas del art. 80), en la liquidación-declaración del periodo en que deba efectuarse la rectificación.
– Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año.
Existen, por lo tanto, dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el art. 89.Cinco, párrafo tercero, letra b) de la Ley del IVA.
No resulta, por tanto, correcta la tesis que defiende la recurrente, conforme a la cual, en el art. 89, los apartados Uno y Cinco regulan un mismo plazo (el de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas), estableciendo con carácter general uno de cuatro años, y otro especial, para cuando la rectificación sea a la baja, de un año, debiendo prevalecer la norma especial sobre la general.
El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
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Normativa considerada
- Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786). Arts.80 y 89
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