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25 de Septiembre de 2018

Carlos Jericó Asín

Área Fiscal. Departamento de Desarrollo y Soluciones de Contenidos - Legal & T&A.

IIEE: ¿cabe rechazar la aplicación del tipo reducido en base a meros incumplimientos formales aunque la finalidad querida por el legislador haya sido materialmente satisfecha?

  • STS, de 27 febrero 2018 (JUR 2018, 67410)
  • Impuestos especiales; Sobre hidrocarburos; Tipo reducido; Incumplimiento de requisitos formales; Acreditación de la condición de consumidor final; Sucesores del consumidor final fallecido; Regularización tributaria por incumplimientos formales; Fines legalmente previstos para tributar por un tipo bonificado.
     

Si se acredita que los productos han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal, el simple incumplimiento formal no puede derivar en la pérdida automática de la exención o el tipo reducido en el impuesto


Supuesto de hecho

La Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Asturias, inició actuación inspectora de carácter parcial ante una empresa petrolífera titular de un almacén fiscal de hidrocarburos sito en Oviedo. El objetivo era comprobar los suministros de gasóleo bonificado, durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011, a clientes declarados que constaban en situación de baja por fallecimiento u otras causas en la base de datos de la AEAT.

Como resultado de esa actuación, se constató que la compañía petrolífera había declarado suministros de gasóleo bonificado por un total de 196.555 litros a destinatarios que figuraban de baja con anterioridad a la respectiva entrega. Bajas en el censo de obligados tributarios por distintos motivos, sobre todo, por fallecimiento (personas físicas) o disolución o "improcedencia" (personas jurídicas).

Fue suscrita un acta de inspección (firmada en disconformidad) en la que se propuso incrementar la base imponible del impuesto especial sobre hidrocarburos en 187.206 litros de gasóleo, con fundamento en el art. 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, al no considerarse debidamente acreditada la condición de consumidor final del gasóleo bonificado en los receptores.

La propuesta de liquidación fue confirmada mediante la oportuna liquidación, que arrojó un resultado de 41.382,02 euros de cuotas y 7.330.07 euros de intereses de demora. El fundamento de la regularización no estribó en que el gasóleo no fuese efectivamente entregado o en que no fuese destinado al uso previsto, sino en la falta de prueba de que el receptor estaba facultado para recibirlo y en el incumplimiento por el suministrador de la obligación de exigirle que se acreditase como tal mediante la documentación prevista en el RIE (RCL 1995, 2212 [RCL\1995\2212]).

A resultas de los anteriores hechos, fue incoado un expediente sancionador, cuyo desenlace fue la imposición de una multa de 41.835,02 euros por la comisión de una infracción tipificada como grave por el artículo 19.2.b) [RCL\1992\2787#A.19] de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2787 [RCL\1992\2787]), de Impuestos Especiales.

La realidad es que la Inspección de los Tributos, el TEAR de Asturias y la Sala de instancia resolvieron en así porque, con independencia de si el gasóleo entregado fue destinado o no a un uso que justifica la aplicación del tipo bonificado reducido, la Petrolífera no cumplió con los requisitos que reglamentariamente se le exigen para controlar y justificar la efectiva afección del producto a ese uso.

Por tanto, con esta interpretación tan sustantiva, aun cuando se acreditase que el uso dado al mismo es el legalmente previsto para beneficiarse de ese tipo impositivo, si el suministrador ha incumplido los requisitos reglamentarios el producto debe ser sometido a tributación con arreglo al tipo ordinario.

Criterio o ratio decidendi

¿Puede la Administración tributaria exigir el impuesto al tipo ordinario con fundamento exclusivo en el incumplimiento de las obligaciones formales impuestas al suministrador y con independencia de si el producto sometido al impuesto especial ha sido destinado o no al fin que justifica la aplicación de un tipo reducido?

Vamos desgranando las diferentes cuestiones que surgen de esta pregunta:

1ª) El marco normativo en el que nos movemos:

A) La aplicación del tipo reducido a que se refiere el epígrafe 1.4 del artículo 50.1 [RCL\1992\2787#A.50] LIE (gasóleos utilizables como carburantes y, en general, como combustible) requiere que quien lo reciba sea un consumidor final.

B) La condición de consumidor final se adquiere mediante una declaración suscrita a tal fin, acompañada del NIE. Condición que se deberá acreditar ante el suministrador (sólo es exigible una inscripción previa cuando se compre el producto mediante importación o circulación intracomunitaria), que es realmente quien queda obligado a comprobar tal circunstancia.

C) El suministrador debe hacer frente al tributo sin beneficio alguno (exención o tipo reducido) cuando debido a las irregularidades en la circulación del producto objeto del impuesto (entre ellas, el incumplimiento de las obligaciones formales), antes de su recepción por los destinatarios, no se justifica el uso o destino que determinó la aplicación de la ventaja fiscal.

2ª) En concreto, sobre incumplimiento de las exigencias formales:

En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el TS ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto.

El TJUE no es tan determinante y entiende que TS debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia. El mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

Por tanto, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso.

3ª) Sobre la acreditación de la condición de consumidor final

Básicamente, el modo ordinario de acreditar por la empresa que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. Y las exigencias formales que se le imponen por el Reglamento deberían ser un instrumento al servicio de esa prueba.

Dicho esto, ha de admitirse que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho porque las exigencias formales reglamentarias sirven a tal fin, pero no prevalecen sobre él. Otra cosa es que la Administración tributaria limite el incumplimiento de esas exigencias formales mediante su potestad sancionadora.

Profundizando en el caso que nos ocupa, si el gasóleo se entrega a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final por haber fallecido o desaparecido mercantilmente, también cabría aplicar el tipo reducido si se acreditase suficientemente, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo.

Lógicamente, la carga de la prueba recaería en el suministrador.

En definitiva, ¿cuál es la interpretación final de la Sala?

1º) El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican.

En consecuencia, no puede la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.

2º) El modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. No obstante, nada impide que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho, correspondiendo la carga de la prueba al suministrador.

3º) En el caso particular de que el gasóleo sea entregado a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final por haber éste fallecido o desaparecido como persona jurídica, cabe aplicar el tipo reducido si el suministrador acredita suficientemente, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo.

Documentos relacionados:

  • Arts. 13.5 y 106 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RCL 1995, 2212), que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales
  • Arts. 8.7, 15.11, 19.2.b), 48, 50 y 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (RCL 1992, 2787)
  • Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 diciembre 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales (LCEur 2009, 27)
  • Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 octubre 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (LCEur 2003, 3588)

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