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Blog Revista Aranzadi Doctrinal

14 de Agosto de 2018

Carlos Jericó Asín

Área Fiscal. Departamento de Desarrollo y Soluciones de Contenidos - Legal & T&A.

Motivación de las dilaciones imputadas al obligado tributario

  • STS 1928/2017, de 11 diciembre 2017 (JUR 2017, 313846)
  • Duración máxima de las actuaciones inspectoras; Limitaciones en la duración del ejercicio de las actuaciones inspectoras: discrecionalidad y arbitrariedad; Exclusión de dilaciones imputables al contribuyente.

Las dilaciones imputadas a los sujetos inspeccionados deben ser motivadas con algo más que una frase concisa y/o estereotipada que aluda a la causa última de la dilación


Supuesto de hecho

Los recurrentes fueron objeto de actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de los ejercicios 2005 a 2008.

La Inspección consideró que a los efectos del plazo máximo de duración del procedimiento establecido en el art. 150.1 LGT (RCL 2003, 2945), del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 247 días, al considerarse ese lapso de tiempo como dilaciones imputables a los obligados tributarios en virtud del art. 104.2 LGT (RCL 2003, 2945) y los arts. 102 y 103 del RD 1065/2007 (RCL 2007, 1658).

Así pues, plantean recurso de casación para la unificación de doctrina, en síntesis, porque, habiéndose excedido con creces la Inspección en el plazo máximo de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 LGT, la Sala de instancia no ha apreciado la prescripción de los ejercicios 2005 y 2006 del IRPF por falta de motivación de la Inspección en el acuerdo de liquidación de «la razón que le permite alargar el plazo máximo de tramitación del procedimiento legalmente establecido».

Los argumentos que aportan son los siguientes:

    1º) Que de los 247 días de dilaciones que se imputan a los interesados en el acuerdo de liquidación, solo se oponen a los 189 días, que se justifican en un cuadro con la lacónica expresión de "no aporta documentación", lo cual supondría una motivación "inexistente", entre otras razones, porque no aclara «mínimamente cómo la actuación de los contribuyentes impidió la normal sustanciación del procedimiento inspector».

    2º) Que la divergencia entre la sentencia impugnada y las de contraste no radica en la diferente apreciación de los hechos sino en la interpretación del ordenamiento jurídico, ya que, mientras que las sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional ofrecidas como término de comparación consideran que la motivación de las dilaciones imputadas a los obligados tributarios debe constar en el propio acuerdo de liquidación, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias aquí cuestionada, entiende que para este menester basta con que el referido acuerdo se remita a las diligencias incoadas en el procedimiento.

    3º) Que la sentencia impugnada no razona porqué no era «necesaria esa motivación en el acuerdo de liquidación».

    4º) Y finalmente, que ni el TEAR ni el Tribunal de instancia pueden «subsanar el defecto de motivación del acto de liquidación».

    La postura del abogado del Estado es bien diferente. Ni en el escrito de interposición del recurso se encuentra una «relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada», ni, en cualquier caso, «acredita la parte recurrente la identidad de hechos, fundamentos de derecho y pretensiones entre el supuesto enjuiciado en la sentencia ahora impugnada y las tres sentencias citadas como de contraste», en el sentido «de que las dilaciones atribuibles a la conducta del interesado deban ser motivadas y justificadas en el acuerdo de liquidación».

 

Criterio o ratio decidendi

Hablamos pues de dilaciones atribuidas por la Inspección a los obligados tributarios a los efectos de poder ampliar el plazo previsto en el art. 150 LGT (RCL 2003, 2945) sin que las actuaciones de comprobación e investigación realizadas pierdan el efecto interruptivo de la prescripción, retrasos que los recurrentes estimaron no suficientemente motivados en las actas y en los acuerdos de liquidación, en los que se empleaban como única explicación expresiones como "no aporta documentación", así como el periodo que abarca la dilación y el número de días que supone.

Parece claro que lo nuclear pasa por decidir sobre si las dilaciones imputadas a los sujetos inspeccionados deben ser motivadas en todo caso en el acuerdo de liquidación con algo más que una frase concisa y estereotipada que aluda a la causa última de la dilación, o si, por el contrario, como defiende la sentencia impugnada, basta con que el acuerdo de liquidación especifique de forma genérica y sucinta dicha causa en los casos en los que de las diligencias pueda desprenderse la información precisa para que los interesados puedan conocer el contenido y el motivo de la decisión administrativa, y, en su caso, recurrirla de forma fundada.

La Sala desgrana su posición a base de mensajes clarificadores:

    1º) La voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado

    2º) Por tanto, si resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

    Esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación.

    Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

    No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

    Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado.

    En esta fase es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento.

    Las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido. En ellas podremos ver los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información, pero no lo expuesto en el párrafo anterior

    3º) Aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

    El mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

    4º) No basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia. Esa expresión ni explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo. Tampoco la remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente aclara porqué la conducta de éste ha dificultado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Documentos relacionados:

  • Arts. 102.3, 103.2, 104.2 y 150.1 de la Ley núm. 58/2003 de 17 de diciembre. Ley General Tributaria de 2003 (LGT) (RCL 2003, 2945)
  • Arts. 102 y 103 del RD 1065/2007, de 27 de julio. Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria 2007 (RCL 2007, 1658)
  • Sentencia TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 25 septiembre 2015 (RJ 2015, 4366)
  • Sentencia TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 20 abril 2016 (RJ 2016, 2402)
  • Sentencia TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 12 febrero 2015 (RJ 2015, 788)
  • Sentencia AN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 8 noviembre 2012 (JT 2012, 1298)

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