Práctica jurídica

El régimen fiscal de los “impatriados”

Los personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de un traslado laboral, pueden optar por tributar como no residentes, quedando sometidos a tipos impositivos más reducidos que los que resultan de aplicación a los residentes fiscales tradicionales.

Pablo Álvarez de Linera,
Socio de la Organización J&A Garrigues, S.L.P.

En el marco de las medidas fiscales desarrolladas en los últimos años en España con el objeto de atraer capital humano de alta capacitación que pase a prestar sus servicios para empresas españolas, cabe destacar la que se conoce como régimen fiscal de los impatriados y cuya denominación correcta en la Ley del Impuesto sobre la Renta es la de Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

Este régimen, que es optativo, contempla beneficios fiscales de gran calado, fundamentalmente en aquellos casos en los que las rentas obtenidas por los contribuyentes con ocasión de su desplazamiento a territorio español sean de una cuantía elevada:

• la posibilidad de tributar en España (aún siendo residentes fiscales en este país) únicamente por aquellas rentas de fuente española y no por las obtenidas fuera de este territorio,
• la posibilidad de aplicar un tipo impositivo fijo, del 24%, a las rentas del trabajo, en vez del 43% de marginal contemplado con carácter general.

Esta herramienta tributaria ha resultado de gran aplicación en aquellos supuestos en los que los desplazamientos, si bien superiores al año, tienen un carácter temporal, siendo las retribuciones percibidas por estos trabajadores muy elevadas y, generalmente, pactadas en términos líquidos -protegiendo al desplazado del efecto tributario-, como suele ser el caso de los altos directivos y los deportistas de élite. En estos supuestos, la reducción del tipo impositivo -y, consecuentemente, de las retenciones- que otorga el régimen, permite reducir el gasto derivado de los salarios brutos a pagar por el empresario empleador, con el consiguiente ahorro económico.

El régimen consiste, básicamente, en que aquellas personas físicas que adquieran la consideración de residentes fiscales en España como consecuencia de su traslado a territorio español por motivos laborales, puedan optar por quedar sometidos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) en vez del al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

Como ya se ha señalado, la principal consecuencia de este sistema de tributación es que sus beneficiarios únicamente estarán sometidos a imposición en España por sus rentas de fuente española (y no según el criterio general de renta mundial aplicable a los residentes fiscales en España), de acuerdo con los tipos impositivos establecidos en la Ley del IRNR, si bien no tendrán derecho a deducirse cantidades alguna o a la aplicación de los mínimos personales exentos. 

Para poder aplicar el régimen especial deben concurrir una serie de condiciones que, a continuación se detallan:

• Que el contribuyente no haya sido considerado residente fiscal en España en ninguno de los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. 
• El desplazamiento deberá producirse como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá producida esta circunstancia cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. 
• El trabajo deberá desarrollarse en España de manera efectiva. Parte del trabajo podría llevarse a cabo en el extranjero, siempre que las retribuciones correspondientes a los mismos no excedan del 15% de la totalidad de las contraprestaciones del trabajo percibidas en un año natural (este porcentaje se elevará al 30% cuando los trabajos se lleven a cabo en favor de otra empresa del grupo). El cálculo de las rentas percibidas durante los días de permanencia en el extranjero se hará de manera proporcional, cuando no se haya determinado una compensación específica para el desplazamiento. 
• El trabajo debe ser desarrollado para una compañía española o para un establecimiento permanente en España de una entidad extranjera. Este requisito se entenderá cumplido cuando de dicho trabajo se derive algún beneficio o ventaja para los mencionados sujetos. Lo que es más, cuando el desplazamiento se produzca entre de sociedades pertenecientes a un mismo grupo, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que, alternativamente, exista una orden de desplazamiento por parte del empleador. 
• Por último, se exige que el salario percibido por el trabajador no esté exento del IRNR, como sería el caso de algunas indemnizaciones laborales, por desempleo, incapacidad, etc.
• Además, el propio Reglamento del IRPF establece varios aspectos formales, de obligado cumplimiento, relacionados con la aplicación del régimen. 

En primer lugar, la opción por el régimen especial se deberá comunicar a través de la cumplimentación y presentación del formulario 149, ante las Autoridades Fiscales españolas, en el plazo máximo de seis meses desde el alta del trabajador en la Seguridad Social o desde la fecha que conste en la documentación que permita, en su caso, al trabajador el mantenimiento de la legislación de la Seguridad Social de origen.

En este documento, entre otra información, se deberá hacer constar la identificación de la empresa contratante y del empleado, así como la fecha de inicio de la relación laboral mencionada en el párrafo anterior.

Además, al modelo 149 se deberá de acompañar un certificado de la empresa contratante reconociendo el inicio de la nueva relación laboral o, alternativamente, la carta del empleador extranjero ordenando el desplazamiento. Este certificado deberá indicar igualmente la fecha de inicio de la relación laboral, la dirección del centro o lugar de trabajo al que quedará adscrito el trabajador y la duración del contrato de trabajo.

En el plazo de diez días desde la presentación del modelo 149 y la documentación adjunta, las Autoridades Fiscales españolas emitirán un documento certificando que el trabajador ha optado por la aplicación del régimen especial, que servirá para justificar dicha situación a aquellas personas o entidades que deban practicar las oportunas retenciones en el pago de rentas a esta persona.

Por lo que se refiere a la presentación del Impuesto por parte del trabajador amparado en el régimen especial, éste vendrá obligado a cumplimentar y presentar la declaración del Impuesto (así como al pago de la misma), mediante la utilización del modelo 150. El plazo para ello coincidirá con el mismo que cada año sea aprobado de cara a la presentación del IRPF (generalmente, hasta el 30 de junio).

En relación con la duración del régimen especial, éste será de aplicación durante el período en el cuál se opte por el mismo y los cinco siguientes. En otras palabras, el régimen será de aplicación durante no más de seis ejercicios fiscales consecutivos.

Pablo Álvarez de Linera,
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