| MARGINAL: | JT2016151 |
| TRIBUNAL: | Dirección General de Tributos Madrid |
| FECHA: | 2016-01-15 |
| JURISDICCIÓN: | Vía administrativa |
| PROCEDIMIENTO: | núm. V0100-16 |
| PONENTE: |
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de fusión realizada con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura de la empresa, reduciendo la complejidad administrativa y logrando una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
NÚM.-CONSULTA
V0100-16
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
15/01/2016
Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , art. 7.1º LIS/ Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.1.a) y 89.2.
La entidad A es una sociedad española cuyo objeto social consiste en la promoción de terrenos y edificaciones. Dicha entidad se encuentra participada por tres personas físicas: PF1 (74,15%), PF2 (15,42%) y PF3 (9,77%).
Por su parte la sociedad B, también residente en España, tiene por objeto social el alquiler de locales industriales, siendo sus únicos partícipes PF1 (69,05%) y PF2 (30,95%).
Las actividades de ambas sociedades se concentran principalmente en el arrendamiento de locales de negocio, compraventa de inmuebles y la gestión de la tesorería, instrumentada a través de varias SICAV y en imposiciones a plazo fijo. El importe de estos instrumentos no supera el 50% del total del activo y procede de los beneficios generados hace más de 10 años. Todos los inmuebles de las sociedades se encuentran en alquiler o en disposición de ser alquilados. Estos inmuebles suponen más de la mitad del activo de dichas sociedades. Asimismo, ambas entidades cuentan con empleados dedicados a las actividades inmobiliarias.
Se plantean llevar a cabo una fusión por la que A absorbería a B, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , traspasando en bloque a A, a título universal, todo su patrimonio, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, y entregando a los socios de B participaciones de A.
Mediante la fusión planteada se persigue simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de una misma actividad entre dos entidades; reducir la complejidad administrativa, lograr una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales; potenciar la capacidad financiera, al concentrar en una única sociedad el patrimonio inmobiliario; simplificar la gestión de la tesorería; centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones; facilitar la sucesión hereditaria de tal manera que, tras la misma, se potencie el mantenimiento del patrimonio empresarial como unidad, bajo la misma titularidad y dirección de la sociedad absorbente; facilitar la implementación de un protocolo familiar; posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a los efectos de la percepción por el mercado; y, por último, lograr una gestión especializada, mayores economías de escala y ahorro de costes en la actividad inmobiliaria.
Ninguna de las entidades cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Si la transmisión de la parte de su patrimonio, formado principalmente por inmuebles en arrendamiento, participaciones en SICAV y tesorería depositada en entidades financieras, puede ser considerada como rama de actividad a los efectos de la no sujeción prevista en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades, en lo sucesivo ”LIS”, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
”1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Igualmente el artículo 76.6 de la LIS establece que ”El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de: simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de una misma actividad entre dos entidades; reducir la complejidad administrativa, lograr una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales; potenciar la capacidad financiera, al concentrar en una única sociedad el patrimonio inmobiliario; simplificar la gestión de la tesorería; centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones; facilitar la sucesión hereditaria de tal manera que, tras la misma, se potencie el mantenimiento del patrimonio empresarial como unidad, bajo la misma titularidad y dirección de la sociedad absorbente; facilitar la implementación de un protocolo familiar; posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a los efectos de la percepción por el mercado; y, por último, lograr una gestión especializada, mayores economías de escala y ahorro de costes en la actividad inmobiliaria. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se encontrará no sujeta al Impuesto:
”1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que ”el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una ”universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que ”quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
(…)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
En este sentido van a ser objeto de transmisión la totalidad del patrimonio de una sociedad, que incluye los inmuebles arrendados y la tesorería generada por la actividad, así como los medios humanos y materiales con que se cuenta para la gestión y administración de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
En estas circunstancias, parece que la operación constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en la medida que la misma se acompaña de una estructura organizativa en los términos señalados en la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la operación objeto de consulta constituye, a falta de otros elementos de prueba, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.
