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Consulta vinculante núm. V2938-15 Dirección General de Tributos Madrid () 07-10-2015

Marginal: JT\2016\121

Tribunal: Dirección General de Tributos Madrid

Fecha: 07/10/2015

Jurisdicción: Vía administrativa

núm. V2938-15

Ponente:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen de consolidación fiscal: modificación de la composición del grupo como consecuencia de la nueva definición de grupo fiscal contenida en la LIS/2014: régimen transitorio: obligaciones formales: doctrina administrativa.

La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen de consolidación fiscal a partir del ejercicio 2015.

NÚM.-CONSULTA

V2938-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

07/10/2015

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 58, 59 y DT 25ª.

La entidad consultante C, es una sociedad española que en 2014 ha sido dominante de un grupo de consolidación fiscal (grupo 1) integrado por ella y su filial la entidad D.

El socio único de la entidad C es la entidad B, una sociedad constituida y residente en Francia, participada en un 83% por la entidad A, sociedad cotizada constituida bajo leyes francesas y residente en dicho país teniendo el carácter de SIIC (Societé d'Investissement Immobilier Cotée o Sociedad Cotizada de Inversión Inmobiliaria).

Bajo este régimen, la entidad A está sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades francés, pero disfruta de una exención por aquella parte de sus beneficios correspondientes a rentas inmobiliarias (rentas de arrendamiento o subarrendamiento inmobiliario, venta de inmuebles y dividendos recibidos de SIIC filiales en las que participe al menos en un 95%), con la condición de que distribuya cada año como dividendos un mínimo del 95% de sus ingresos por arrendamientos, un 60% de sus plusvalías por ventas y un 100% de los dividendos exentos recibidos de SIIC. El resto de sus rentas, entre las que se encontrarían los ingresos financieros y los management fees, quedan sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades francés al tipo ordinario del Impuesto sobre Sociedades en Francia. Su ejercicio social coincide con el año natural.

La entidad A es asimismo cabecera de un grupo multinacional que incluye varias sociedades residentes en España, en las cuales ostenta una participación directa o indirecta (a través de sociedades íntegramente participadas no residentes en España) superior al 75% de su capital social: C, D, E, F y G.

Las entidades C y D ya formaban el grupo consolidado en 2014.

Las otras entidades residentes en España E, F y G no formaban parte del grupo fiscal al no existir una sociedad española que pudiera tener la condición de dominante (estaban participada íntegramente por la entidad H residente en Holanda).

Todas las entidades filiales españolas están sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades al tipo general del impuesto, y su ejercicio social coincide con el año natural.

En enero de 2015, la entidad A completó la compra del 93,6% de la sociedad neerlandesa N, entidad cotizada que opera bajo el régimen holandés especial tipo REIT denominado FBI, el cual le obliga a realizar únicamente inversiones en inmuebles o inversiones financieras de carácter inmobiliario, tributando por ellas al tipo del 0% en el Impuesto sobre Sociedades Neerlandés.

Una vez completada la compra, en el mismo ejercicio 2015 está prevista la fusión de las entidades A y N, por la que A absorberá a N y en consecuencia pasará a poseer la totalidad de la participación de las filiales actuales de N.

En particular, N posee una participación directa o indirecta superior al 75% en filiales residentes en España que forman su propio grupo de consolidación fiscal (grupo 2) cuya dominante en 2014 fue la entidad S, siendo filiales las entidades T y U.

Si la entidad A es una entidad dominante del grupo de consolidación fiscal a efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 58.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si desde el 1 de enero del 2015 es la nueva entidad dominante del grupo fiscal cuya entidad dominante en 2014 fue la entidad C.

En la medida en que la entidad A sea considerada como entidad dominante del grupo fiscal, si el grupo sería efectivo desde el 1 de enero del 2015 y estaría formado por todas las filiales residentes en España y sujetas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades (C, D, E, F y G) cuya participación directa o indirecta superior al 75% se poseía por la entidad A con anterioridad a 1 de enero de 2015 (fecha de inicio del ejercicio en curso), asumiendo que la participación se poseerá durante todo el ejercicio social.

Dado que con posterioridad al inicio del ejercicio fiscal (1 de enero), en enero del 2015 la entidad A adquirió una participación del 93,6% en la sociedad cotizada holandesa N, no disponiendo previamente de ninguna participación en la misma:

-Si las sociedades españolas que forman actualmente el grupo fiscal encabezado por S seguirán formando un grupo de consolidación separado durante 2015 (dado que A no posee la participación indirecta desde el primer día del ejercicio iniciado el 1 de enero) y su integración en el grupo fiscal de cuya dominante será A se producirá con efectos al ejercicio que se inicie el 1 de enero del 2016, de acuerdo con el artículo 59.1 de la LIS,

-Si resultará aplicable la Disposición Transitoria 25ª, apartado 5 de la LIS, en virtud del cual la integración de dos o más grupos fiscales se podrá realizar en el ejercicio iniciado el 1 de enero del 2016 y se podrá optar por cuál de los dos grupos fiscales preexistentes se extingue y cuál de ellos continúa existiendo, integrando a las sociedades provenientes del otro,

-Si como consecuencia de la extinción del grupo fiscal encabezado por la entidad S con efectos en el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2016 por adquirir esta entidad la condición de dependiente de A serán de aplicación las reglas establecidas en el artículo 70.3 de la LIS.

-Sí, de conformidad con todo lo anterior, se podría concluir que asumiendo que no se produce la integración o exclusión de nuevas sociedades, los grupos fiscales que existirán durante 2015 y 2016 serán los siguientes:

a) El grupo fiscal 1 cuya sociedad dominante es la entidad A, integrado por las sociedades C, D, E, F y G.b) El grupo fiscal 2 cuya dominante es la entidad A, integrado por las entidades S, T y U.c) En el año 2016 el grupo integrado por las entidades C, D, E, F, G, S, T y U cuya dominante es la entidad A.

La Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:

”1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(…)

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(…)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.

(…)”.

Por otra parte, la disposición transitoria vigésimo quinta de la LIS establece que:

’’1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.

3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.

4. Los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.

6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley’’.

Por tanto, en primer lugar, de acuerdo con el segundo párrafo del apartado 2 de la referida disposición transitoria, el grupo fiscal 1, cuya entidad dominante era la entidad C no se extingue, por cuanto que la misma se convierte en dependiente de una entidad no residente, la entidad A.

Asimismo, las entidades E, F y G se integrarán en ese grupo fiscal por aplicación del primer párrafo del apartado 2 de la misma disposición transitoria, ya que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS, cumplen las condiciones para ser consideradas como dependientes del grupo de consolidación fiscal 1, sin que formara parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS, por lo que se integrará en el mencionado grupo en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, por lo tanto el 1 de enero de 2015. La opción de las entidades E, F y G por la aplicación del grupo fiscal y la comunicación de las variaciones en la composición del grupo fiscal se producirán en el período impositivo 2015. A estos efectos, en el período impositivo 2015, la entidad A deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal a través de un escrito enviado al efecto a la Administración Tributaria. Dicha designación debiera recaer en la anterior entidad dominante (entidad C) si bien ello depende de la nueva entidad dominante no residente.

En cuanto a si las sociedades españolas que forman actualmente el grupo fiscal 2 encabezado por S, seguirán formando un grupo de consolidación separado durante 2015, conforme al artículo 58.6 anteriormente reproducido, en la medida en que la entidad A no cumple la condición de dominante en el periodo impositivo 2015, por no ostentar la participación en S necesaria para ello durante todo el periodo impositivo, el grupo fiscal 2 seguirá tributando en 2015 como tal.

Por otra parte, el artículo 59 de la LIS establece:

”1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.

En el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.”

De conformidad con lo anterior, las entidades S, T y U, entidades sobre las que se ha adquirido una participación como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo 58, se integrarán en el grupo fiscal cuya dominante es A en el periodo impositivo 2016, en la medida en que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.

En cuanto a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes al grupo 2 (S, T y U), el artículo 74.3 de la LIS establece:

’’ 3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.

b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.

c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.

g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo’’.

Por lo tanto, en el presente caso en el que la entidad S adquiere la condición de dependiente determinando que todas las entidades incluidas en el grupo fiscal 2 se integren en el grupo fiscal 1, se producirán los efectos previstos en el artículo 74.3 de la LIS.

Las consecuencias anteriores no resultan afectadas por el hecho de que la entidad N sea adquirida y absorbida por la entidad A en el año 2015.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (RCL 2003, 2945) .

 
© Editorial Aranzadi S.A.U
 
 

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