| MARGINAL: | JT2016122 |
| TRIBUNAL: | Dirección General de Tributos Madrid |
| FECHA: | 2015-10-08 |
| JURISDICCIÓN: | Vía administrativa |
| PROCEDIMIENTO: | núm. V2980-15 |
| PONENTE: |
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Valoración, regla general y transmisiones lucrativas y societarias: elementos patrimoniales a valorar según su valor normal de mercado: elementos patrimoniales aportados a entidades: transmisión de acciones, participaciones y activos derivadas de sucesivas operaciones de segregación: valoración a precio de mercado: efectos: examen: doctrina administrativa. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a valoración, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de los elementos patrimoniales aportados a entidades.
NÚM.-CONSULTA
V2980-15
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
08/10/2015
TRLIS RDLeg 4/2004 (RCL 2004, 640 y 801) art. 11, 12, 15, 16 y 84
La presente consulta es complementaria de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 26 de mayo de 2015 y número de referencia V1625-15.En dicha consulta V1625-15, se describían una serie de operaciones que afectaban a la entidad consultante, y que se iban a ir ejecutando sucesivamente en los meses siguientes (operaciones que deberían estar completadas en su totalidad no más tarde del 30 de noviembre de 2015). A dichas operaciones concatenadas se les denominaba la «hoja de ruta». Las últimas operaciones de la hoja de ruta, se describían en la descripción de hechos de la consulta de la forma siguiente:»4. Tras ello, se realizará una operación de segregación (primera segregación), en la que la consultante segregará en favor de una sociedad de nueva creación íntegramente participada por ella (sociedad N2), sus activos empresariales y las unidades de negocio de las filiales españolas absorbidas. El patrimonio traspasado se compone de las unidades de negocio del grupo español. Sin embargo, no se le transmitirá la deuda concursal novada ni de la consultante ni de las filiales españolas absorbidas, que permanecerá de momento en la consultante.(…)5. Tras ello, la consultante realizará una nueva segregación de activos y pasivos en favor de N1 (segunda segregación), en la que se transmitirán a N1, entre otros activos, las participaciones de N2, las acciones y participaciones de las filiales internacionales del grupo titularidad de la consultante, y las participaciones de F11, junto con la deuda novada de la consultante (formada por la suya propia y por la de las filiales españolas absorbidas).(…)Uno de los principios básicos de la hoja de ruta es que N1 no adquiera pasivos de la consultante distintos de los expresamente indicados en el convenio (básicamente la deuda novada). (…)6. Por último, N1 realizará una ampliación de capital dineraria y por compensación de créditos, siendo suscritas las nuevas participaciones por los acreedores de N1 y los accionistas de la consultante que así lo deseen, produciéndose, dentro del ejercicio 2015, la dilución de la consultante, que se convertirá en un accionista minoritario de N1 con menos de un 5% de su capital. (…)»Asimismo, en el escrito de consulta se manifestaba que la primera segregación se acogería al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que la segunda segregación no se acogería a dicho régimen fiscal especial.En la presente consulta se manifiesta lo siguiente en relación con estas operaciones, lo cual no estaba contemplado en la consulta V1625-15 anterior:En relación con la segunda segregación, entre los activos que se transmitirán a N1, se añaden las participaciones en una de sus filiales F10 y los derechos de crédito que pueda conservar todavía la entidad consultante frente a sus – hasta ese momento – filiales (esto es, aquéllos que no se hubiesen cancelado ya como consecuencia de la aprobación de los concursos de sus filiales o como consecuencia del propio proceso de extinción de créditos que tendrá lugar por la confusión de las posiciones de acreedor y deudor con la fusión). Asimismo, en relación con las participaciones de F11 que ya se mencionaba que se transmitirían, se añade que gran parte de las mismas fueron adquiridas tras la capitalización del crédito que la consultante tenía contra esta.En relación con la ampliación de capital, en la ejecución de la hoja de ruta, el consejo de administración de la entidad consultante, en la propuesta de acuerdo del punto del orden del día relativo a la autorización de la ampliación de capital social, de la junta general extraordinaria de accionistas, ha incluido que, en caso de que alguno de los tramos de la ampliación de capital social quede incompleto y determinados acreedores de la entidad consultante no ejerciten (o lo ejerciten parcialmente) su derecho de asumir la parte incompleta de dicho tramo o tramos, la entidad consultante podrá llegar a ser, en determinadas circunstancias, titular de una participación superior al 4,99% en el capital social de N1, pero sin llegar a formar grupo mercantil.Por otro lado, un grupo de accionistas de la entidad consultante ha propuesto alterar en algunos aspectos la hoja de ruta, proponiendo como alternativa al punto del orden del día propuesto por el consejo de administración relativo a la autorización de la ampliación de capital social (que por obligación legal se someterá a la junta general de accionistas), reducir la aportación de los actuales acreedores de la entidad consultante en la ampliación de capital y eliminar el tramo dirigido a los actuales accionistas por aportaciones dinerarias, de tal forma que tras la ampliación de capital social de N1 (asumiendo su asunción y desembolso íntegro), la entidad consultante permanezca con una participación como mínimo del 20% en el capital de esta última entidad, porcentaje superior al 4,99% inicialmente previsto, sin que pueda definirse cuál será el porcentaje, manifestándose en el escrito de consulta que en ningún caso la entidad consultante y N1 seguirán formando parte del mismo grupo de sociedades en el sentido establecido en el artículo 42 del Código de Comercio.
1. Si podrá la entidad consultante reconocer a efectos fiscales cualesquiera pérdidas realizadas en las transmisiones de acciones y participaciones y activos transmitidos en primer lugar a N2 y luego a N1 y cuya deducibilidad fiscal se encontrase diferida en virtud de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal o de la restricción a la deducibilidad fiscal de pérdidas en transmisiones de acciones intragurpo (artículo 19.11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).2. Si pasarán a ser deducibles fiscalmente los deterioros de créditos de la entidad consultante frente a las que previamente eran sus entidades filiales (españolas o extranjeras) como consecuencia de la segunda segregación, cuando éstos se transmitan a N1 a su valor de mercado.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la segunda segregación y la ampliación de capital social (al igual que las previas fusión y primera segregación) se realizarán en el período impositivo de la consultante iniciado el 1 de diciembre de 2014 que concluye el 30 de noviembre de 2015.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En la consulta anterior V1625-15, se planteaba la cuestión de si la primera segregación tendría la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad y si tendría derecho a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII.
En el supuesto de que resultara de aplicación el citado régimen especial, en principio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 del TRLIS, no se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la operación que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por la consultante de bienes y derechos situados en territorio español.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, tras realizar esta primera segregación, la consultante realizará una segunda segregación en favor de N1, en la que se transmitirán a esta última, entre otros activos, las participaciones de N2, las acciones y participaciones de las filiales internacionales del grupo titularidad de la consultante, las participaciones de F11 (gran parte de las cuales fueron adquiridas tras la capitalización del crédito que la consultante tenía contra esta) y de F10, y los derechos de crédito que pueda conservar todavía la entidad consultante frente a sus – hasta ese momento – filiales (esto es, aquéllos que no se hubiesen cancelado ya como consecuencia de la aprobación de los concursos de sus filiales o como consecuencia del propio proceso de extinción de créditos que tendrá lugar por la confusión de las posiciones de acreedor y deudor con la fusión), todo ello junto con la deuda novada de la consultante (formada por la suya propia y por la de las filiales españolas absorbidas).
Por último, N1 realizará una ampliación de capital dineraria y por compensación de créditos, siendo suscritas las nuevas participaciones por los acreedores de N1 y los accionistas de la consultante que así lo deseen, produciéndose, dentro del ejercicio 2015, la dilución de la consultante, sin que pueda definirse cuál será el porcentaje de participación en N1, aunque este podría superar el 5% o el 20%, manifestándose en el escrito de consulta que en ningún caso, sin embargo, la consultante y N1 seguirán formando parte del mismo grupo de sociedades en el sentido establecido en el artículo 42 del Código de Comercio.
Teniendo en cuenta que, como ya se ha indicado, la aportación correspondiente a la segunda segregación no se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, resultará de aplicación el artículo 15 del TRLIS, que establece que:
”(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, (…).
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…)
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
Junto a ello, el apartado 11 del artículo 19 del TRLIS establece que:
”11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida.”
En el supuesto de que con motivo de la aportación que realizará a favor de N1 se generaran rentas negativas en la consultante por la transmisión de las participaciones que tenía en N2, las acciones y participaciones de las filiales internacionales del grupo titularidad de la consultante, y las participaciones de F11 y de F10, dichas rentas negativas no podrían imputarse, en principio, en el período impositivo de la transmisión, en la medida en que la consultante y N1 forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que, tras la aportación, la consultante participará en N1 en un 100%. Sin embargo, según se indica en el escrito de consulta, en ese mismo período impositivo (iniciado el 1 de diciembre de 2014), N1 realizará una ampliación de capital, siendo suscritas las nuevas participaciones por los acreedores de N1 y los accionistas de la consultante que así lo deseen, produciéndose la dilución de la consultante, pudiendo pasar el porcentaje de participación de la consultante en N1, teniendo en cuenta las propuestas del consejo de administración y de un grupo de accionistas, a ser superior a un 20%.
En la medida en que tal situación conlleva a que la consultante y N1 dejen de formar parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que su porcentaje de participación de aquella en esta no será superior al 20%, las referidas rentas negativas se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente.
Por otra parte, y a diferencia de lo que parecía señalarse en la consulta V1625-15 anterior, en la segunda segregación también se transmitirían a N1 los derechos de crédito que pueda conservar todavía la entidad consultante frente a sus – hasta ese momento – filiales (esto es, aquéllos que no se hubiesen cancelado ya como consecuencia de la aprobación de los concursos de sus filiales o como consecuencia del propio proceso de extinción de créditos que tendrá lugar por la confusión de las posiciones de acreedor y deudor con la fusión).
En aplicación del artículo 15 del TRLIS antes citado, la aportación no dineraria por parte de la consultante a N1 determinará en la consultante la integración, en su base imponible, de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable si coincide con su valor fiscal pues, en caso contrario, se tomará este último valor.
En particular, en el caso de los derechos de crédito que pueda conservar todavía la entidad consultante frente a sus – hasta ese momento – filiales, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece que:
”2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
De acuerdo con este precepto, no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
En la medida en que de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS, no hubieran resultado deducibles para la consultante las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de sus filiales, el valor fiscal de los créditos frente a las mismas diferirá de su valor contable.
Por tanto, la aportación de los mismos a N1 en aplicación del artículo 15 del TRLIS determinará en la consultante la integración en su base imponible de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal, en el cual se habrá tenido en cuenta lo establecido en el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (RCL 2003, 2945) .
