| MARGINAL: | JT2016129 |
| TRIBUNAL: | Dirección General de Tributos Madrid |
| FECHA: | 2015-10-15 |
| JURISDICCIÓN: | Vía administrativa |
| PROCEDIMIENTO: | núm. V3108-15 |
| PONENTE: |
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de fusión realizada con la finalidad de conseguir una simplificación de los costes de gestión y administrativos, así como un sustancial ahorro de las cargas burocráticas: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
NÚM.-CONSULTA
V3108-15
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
15/10/2015
Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 84 y 89.
La entidad consultante A está participada por la persona física 1 en un 5% de su capital, por la entidad F en un 94,96% (entidad residente en Francia) y por la entidad C en un 0,04% de su capital.
De acuerdo con sus estatutos sociales, tiene el siguiente objeto social:
»La prestación de servicios a empresas de promoción inmobiliaria y demás afines o relacionados con este sector; su constitución y participación en las mismas; y, el tráfico inmobiliario en general».
Por otra parte la entidad B está participada por la entidad F en un 99,9975% de su capital y por la entidad consultante en un 0,0025% de su capital.
De acuerdo con sus estatutos sociales la entidad B tiene como objeto social:
»La constitución, participación o colaboración de cualquier clase en todo tipo de sociedades, así como la realización de operaciones -con exclusión de aquellas para las que la Ley requiriese una forma social especial- sobre valores muebles o bienes inmuebles pertenecientes a sociedades de todo tipo».
Ambas sociedades tributan en el Impuesto sobre Sociedades en el marco de las entidades que forman parte de un grupo mercantil.
Con ocasión de la crisis económica que ha asolado el sector inmobiliario en España, el grupo ha cesado en las actividades de inversión/participación en proyectos inmobiliario de nueva creación y ha mantenido su actividad en la prestación de servicios a sociedades inmobiliarias en incluso a la intermediación inmobiliaria, a través de la mercantil A.
Tanto la sociedad A como la sociedad B presentan para el ejercicio cerrado a 31/12/2014 un resultado positivo. No obstante, la entidad B, arrastra unas pérdidas de ejercicios anteriores.
Las dos sociedades (A y B) plantean una fusión por absorción de la sociedad B por parte de la entidad A. Con dicha fusión se pretende:
– Conseguir una simplificación de los costes de gestión y administrativos, así como un sustancial ahorro de las cargas burocráticas.
– Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y facilitar la llevanza de la contabilidad de las sociedades del grupo en España, a través de una estructura societario-empresarial única, conservando la empresa que está asociada a la marca en el sector.
– Conseguir un mayor control del gasto y de la rentabilidad de la actividad.
– Adaptar las dimensiones estructurales y productivas a la demanda actual del sector inmobiliario.
-Mostrar una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo.
-Reforzar la estructura financiera y de solvencia del grupo en España.
-Concentrar en una única sociedad la cartera de valores.
-Eliminar operaciones entre sociedades vinculadas.
La sociedad A fusionará por absorción a la sociedad B, por los siguientes motivos:
-Tanto A como B son dos sociedades filiales de un grupo inmobiliario de nacionalidad francesa. El domicilio social de ambas está en Barcelona.
-El grupo inmobiliario francés pretende racionalizar su estructura de filiales en España y potenciar la actividad y concentra el capital humano de la empresa, así como los activos mobiliarios y licencias y demás afectos a la actividad económica.
-La entidad A es la titular de una marca que identifica a todas las promociones inmobiliarias del grupo en España.
-La entidad A en su calidad de administradora única de la entidad B es la tomadora de los seguros decenales por todas las promociones inmobiliarias realizadas hasta la fecha por parte de las empresas del grupo, por lo que la entidad A no puede extinguirse en tanto que cese su responsabilidad subsidiaria en las operaciones inmobiliarias desarrolladas por el grupo en España.
-La entidad A mantiene una estructura material y laboral estable del grupo francés en España, con un despacho alquilado a su nombre en Barcelona y con un equipo humano compuesto por tres trabajadores asalariados a tiempo completo, así como la dirección del grupo a nivel internacional, que el grupo francés desea mantener a la espera de una recuperación del sector inmobiliario en España.
Si las pérdidas de la sociedad absorbida son un impedimento para que la operación de fusión planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , del Impuesto sobre Sociedades.
Si las bases imponibles negativas pendientes de compensar que dispone la sociedad B podrán ser objeto de compensación por parte de la entidad consultante en su liquidación del Impuesto sobre Sociedades, sobre los beneficios que pudiera obtener en futuros ejercicios.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:
”1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009 (RCL 2009, 719) , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 (RCL 2009, 719) , y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) según el cual:
”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de conseguir una simplificación de los costes de gestión y administrativos, así como un sustancial ahorro de las cargas burocráticas, alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y facilitar la llevanza de la contabilidad de las sociedades del grupo en España, a través de una estructura societario-empresarial única, conservando la empresa que está asociada a la marca en el sector, conseguir un mayor control del gasto y de la rentabilidad de la actividad, adaptar las dimensiones estructurales y productivas a la demanda actual del sector inmobiliario, mostrar una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo, reforzar la estructura financiera y de solvencia del grupo en España, concentrar en una única sociedad la cartera de valores y eliminar operaciones entre sociedades vinculadas.
El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , en la medida en que las entidades intervinientes en la operación sean operativas y la operación planteada redunde positivamente en la actividad de las sociedades intervinientes, lo que no resulta acreditado de la documentación presentada junto al escrito de la consulta. Por lo tanto, si la operación proyectada no tiene como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . No obstante, si la entidad B no realiza actividad económica alguna, de manera que las bases imponibles negativas que posee no hubieran podido ser compensadas y el patrimonio que posee está constituido básicamente por valores, podría entender que la fusión tiene como finalidad preponderante el aprovechamiento de dichas bases imponibles negativas, por lo que la misma no será económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .
Por otra parte, en caso de resultar válida la operación de fusión, respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , en virtud del cual:
’’1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , establece en su apartado 6 que:
’’6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.’’
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.
