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Consulta vinculante núm. V3115-15 Dirección General de Tributos Madrid () 16-10-2015

Marginal: JT\2016\133

Tribunal: Dirección General de Tributos Madrid

Fecha: 16/10/2015

Jurisdicción: Vía administrativa

núm. V3115-15

Ponente:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: operaciones incluidas: escisión: requisitos: consideración del patrimonio segregado como un conjunto patrimonial objeto de explotación económica autónoma: inexistencia: aplicación del régimen especial improcedente: doctrina administrativa.

La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

NÚM.-CONSULTA

V3115-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

16/10/2015

LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , Ley 27/2014 arts: 76.2.1º a), 76.4 y 89.2.

La entidad consultante, tiene como socios a dos hermanas, con el 50% de participaciones cada una de ellas. Su condición de socias procede de la adquisición por título hereditario de las participaciones en el momento de fallecimiento de su padre.

La entidad tiene como objeto social la adquisición de fincas, la explotación directa o por arriendo de bienes inmuebles, la construcción de edificios, la administración y comercialización de fincas urbanas o rústicas, la urbanización de terrenos, la constitución y extinción de derechos reales sobre inmuebles, y demás operaciones inmobiliarias.

En la actualidad la sociedad es propietaria de un elevado número de fincas urbanas de tipología muy diversa. Todas estas fincas se encuentran en arrendamiento, o bien ofertadas para alquilar y muchas de ellas se encuentran gravadas con hipotecas, en garantía de distintos préstamos hipotecarios. La sociedad cuenta con una persona empleada.

Con la finalidad de realizar una reordenación empresarial del actual patrimonio familiar se tiene intención de realizar una operación de escisión mediante la cual la entidad consultante se escindirá en cuatro sociedades diversas, dos de ellas propiedad de una de las hermanas y las otras dos propiedad en su totalidad de la otra hermana. En las sociedades se diferenciarán viviendas por un lado y pisos y locales por el otro, y la valoración de las fincas se realizará asignando a cada hermana la mitad del actual valor de la sociedad antes de la escisión. En virtud de la escisión, se crearán por tanto cuatro nuevas sociedades cuyo capital lo detentará en su totalidad cada una de las hermanas, como consecuencia de las mismas dos de las sociedades pasarán a ser entidades de arrendamiento de viviendas y las otras dos entidades arrendadoras de locales y plazas de aparcamiento con personal contratado para las mismas.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de escisión son:

-Conseguir la racionalización en la gestión del patrimonio familiar, diferenciando la toma de decisiones en función de los activos empleados en cada una de las sociedades, adoptando las decisiones empresariales que en cada caso sean más convenientes a juicio de cada una de las dos socias sin necesidad de obtener la unanimidad de ambas.

-Simplificar la estructura contable, financiera y de gestión, de acuerdo con cada uno de los grupos de activos empresariales, eliminando las cargas que entorpecen la propia actividad, permitiendo racionalizar las obligaciones formales de las entidades.

-Facilitar la toma de decisiones de inversión empresarial, con la reducción de las cargas financieras en algunas de las nuevas sociedades producto de la escisión, mejorando los ratios de endeudamiento y solvencia para conseguir una óptima posición negociadora respecto a la financiación bancaria.

-Reducir el endeudamiento y permitir la movilización de los recursos financieros.

En el proceso de escisión se pondrían de manifiesto importantes plusvalías tácitas en la transmisión de inmuebles a las nuevas sociedades.

1º) Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .

2º) Si las transmisiones de inmuebles no estarían sujetas al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) define la escisión total como aquella operación por la cual ”una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (RCL 2009, 719) , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: ”Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (RCL 2009, 719) anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , señala que ”en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) establece que:

”4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de ”rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de varios activos inmuebles y locales de la entidad consultante en cuatro sociedades diversas. La entidad consultante señala que cada una de las sociedades gestionará una rama de actividad distinta, dos gestionarán viviendas y las otras dos locales comerciales y plazas de aparcamiento.

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada cuatro ramas distintas de actividad (sólo desarrolla la actividad de arrendamiento contando para ello con una persona empleada, pero no varias ramas de actividad en sede de la entidad escindida) por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de cuatro ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las cuatro sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) del Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602 y 670) , establecen que:

”1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.

A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

”No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602 y 670) .”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , circunstancias que no parecen concurrir en el presente caso.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida que transmite los inmuebles

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.

 
© Editorial Aranzadi S.A.U
 
 

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