Consulta vinculante núm. V3252-15 Dirección General de Tributos Madrid () 23-10-2015

NÚM.-CONSULTA

V3252-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

23/10/2015

LIS, Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) arts: 10.3, 15, 110 y 124.

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que no se encuentra acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014) , de entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Tiene como únicos asociados a universidades nacionales y extranjeras tanto públicas como privadas.

El objeto social de la asociación es favorecer y promover el intercambio de personal laboral y estudiantil entre las universidades asociadas, para esto la asociación quiere organizar dos programas de intercambio, como actividades propias de la asociación. En el caso del personal laboral, el objeto de la actividad de movilidad es el intercambio de buenas prácticas en relación al funcionamiento de los distintos servicios administrativos de las Universidades socias de la Asociación. En el caso de los estudiantes el objeto de la actividad de la movilidad es que puedan realizar prácticas en los distintos servicios administrativos de las Universidades socias de la Asociación.

Para favorecer este intercambio la Asociación se está planteando conceder ayudas de viaje a las personas físicas beneficiarias para sufragar entre el 50 por ciento y el 75 por ciento de los costes habidos en el viaje de traslado. El pago de la ayuda se realizaría a la Universidad asociada de origen previa entrega de factura de gastos de viajes a nombre del beneficario.

La convocatoria de la ayuda se hará pública en la página web de la asociación y por publicidad de las universidades asociadas, precisando los candidatos precisar cubierta en su universidad los impresos de solicitud, siendo las universidades asociadas las garantes de que los datos académicos y de méritos aportados por el solicitante sean correctos.

La selección de los candidatos beneficiarios se hará por méritos académicos o profesionales, dando preferencia a los que puedan acreditar conocimiento del idioma de la Universidad asociada de destino.

Cuál sería el tratamiento fiscal de estas ayudas por parte de la asociación sin ánimo de lucro y por parte de los beneficiarios de las mismas.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

La asociación sin ánimo de lucro consultante pretende otorgar unas ayudas a determinadas universidades con la finalidad de favorecer el intercambio de estudiantes y profesores en otras Universidades.

El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , establece que: ”En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LEG 1885, 21) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el Código de Comercio (LEG 1885, 21) señala, en su artículo 35.2 que ”la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (…).” y en su artículo 38.1 letra d) que ”se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.

Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .

En particular, el artículo 15 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) señala que:

”1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(…)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

(…).”

Adicionalmente, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) señala:

”1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, las ayudas satisfechas por la asociación consultante para favorecer el intercambio de estudiantes y profesores a otras Universidades, de conformidad con lo establecido en el artículo 15 letra e) anteriormente reproducido, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible al tratarse de una mera donación o liberación sin contraprestación alguna por parte de las Universidades o personas físicas que las reciben.

A los efectos, de presentar declaración por parte de la asociación consultante, al tratarse de una entidad parcialmente exenta no acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014) de entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo, le será de aplicación lo establecido en el capítulo XIV del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

”(…)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

Por su parte, el artículo 111 añade:

”1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.

2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados, y en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior”

Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:

«3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

”Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que:

”Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

De conformidad con los preceptos anteriores, de aplicación general, tanto la entidad consultante como las universidades asociadas a la misma tendrán la consideración de empresarios o profesionales en la medida en que ordenen por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.

A este respecto debe señalarse que es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras en su sentencia de 5 de febrero de 1981 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Asunto C-154/1980, y que establece que ”debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el Impuesto.”.

Por su parte, el Tribunal europeo, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993 (TJCE 1994, 33) , cuando señaló que:

”14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

De conformidad con lo anterior, el pago por la entidad consultante de determinadas ayudas económicas a las universidades asociadas y los efectuados a los beneficiarios del programa de fomento de la movilidad del personal y a los estudiantes de las universidades participantes, no constituyen contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto, ni tampoco puede considerarse que la universidad perceptora de dicho pago preste ningún servicio a la asociación consultante. De esta forma no se aprecia ningún vínculo jurídico entre la entidad consultante y las universidades asociadas que derive en el cumplimiento recíproco de obligaciones de contenido económico de suerte que recaigan dentro del ámbito impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en ausencia de una prestación de servicios a la que pueda vincularse la contraprestación, no se aprecia la existencia de una operación que sea susceptible de ser gravada por el impuesto.

En consecuencia, el pago de la ayuda económica a la universidad asociada correspondiente por parte de la entidad consultante no es una operación que quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Las ayudas de viaje por las que se consulta no se encuentran amparadas por ninguno de los supuestos de exención establecidos en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).

Respecto a la posibilidad de aplicar el régimen previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (BOE del día 31), en adelante RIRPF, referente a la exoneración de gravamen de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, procede señalar que no es aplicable al caso planteado.

La exoneración de gravamen de las dietas (asignaciones para gastos de locomoción y de manutención y estancia) sólo opera en los supuestos en los que los desplazamientos vienen impuestos por el empleador y ocasionan al empleado unos gastos. Así, tanto la normativa laboral como la propia del régimen estatutario de los funcionarios públicos contemplan las dietas como resarcimiento de los gastos en que incurre el trabajador o funcionario cuando la empresa o la Administración ordena la realización de determinado trabajo fuera del lugar habitual en que el mismo se desempeña, circunstancia que no concurre en el presente caso.

En consecuencia, dichas ayudas de viaje constituirán, para los contribuyentes beneficiarios de las mismas, rendimientos del trabajo sujetos a tributación por el IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta, al ser satisfechas por un sujeto obligado a retener según el artículo 76 del RIRPF (RCL 2007, 664) , el cual establece lo siguiente:

”1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RCL 2004, 651) .

No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:

1.º Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

2.º Cuando satisfagan a su personal prestaciones por cuenta de la Seguridad Social.

3.º Cuando satisfagan a su personal cantidades desembolsadas por terceros en concepto de propina, retribución por el servicio u otros similares.

4.º Tratándose de cooperativas agrarias, cuando distribuyan o comercialicen los productos procedentes de las explotaciones de sus socios.(…)”.

Según este precepto, la asociación consultante es un sujeto obligado a retener y, por otra parte, se establece que no se considera que una entidad satisfaga rentas si se limita a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose por ésta, el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

Por tanto, en el supuesto de que la asociación haga entrega del importe de la ayuda a la universidad asociada a la que pertenezca el beneficiario de la misma, si, de acuerdo con el artículo 76 del RIRPF (RCL 2007, 664) ,, la universidad efectúa una simple mediación de pago, esto es, percibe el importe de la ayuda para abonársela, por cuenta y orden de la asociación, a la persona física beneficiaria, será la asociación la que, al igual que en el caso de entrega directa de la ayuda al beneficiario, deba practicar la correspondiente retención a cuenta del IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.