Consulta vinculante núm. V3274-15 Dirección General de Tributos Madrid () 26-10-2015

NÚM.-CONSULTA

V3274-15

SG de Impuestos sobre el Consumo

26/10/2015

Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) art. 84-Uno-2º-g); 80-Dos y 156-

La mercantil consultante se dedica a la compra venta de consolas de videojuego. En ocasiones adquiere accesorios (mandos, etc.) que vende en un conjunto indivisible a otros empresarios, algunos de ellos revendedores que pueden estar acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia.

1º Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.uno.2º.g) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) a las entregas de consolas y del conjunto indivisible y de las consolas en los supuestos de devolución al proveedor de consolas adquiridas con anterioridad al 1 de abril de 2015. 2º Las mismas cuestiones en relación con el Impuesto General Indirecto Canario.

1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1582 y RCL 2015, 342) , por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de Junio (RCL 1991, 1459 y 2551) , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre (RCL 2013, 1575) , por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.

De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:

”Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

– (…)

– Teléfonos móviles.

– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.

2.- Por otra parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre (RCL 2014, 1677) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) , el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658) , y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (RCL 2012, 1636) (BO de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:

”5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(…).”.

En este sentido, se ha incluido un nuevo artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, lo siguiente:

”Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.

El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.

El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.

Por otra parte, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre (RCL 2014, 1677) ha modificado también el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658) , y ha incluido una nueva letra o) en el apartado 3 del artículo 9 del Reglamento con el objeto de establecer que la declaración censal, que deben presentar ante la Administración tributaria, los Empresarios, Profesionales y Retenedores, sirva también para:

”o) Comunicar la condición de empresario o profesional revendedor de los bienes a que se refiere el artículo 84.Uno.2.ºg) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Debe tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo 9 del referido Reglamento establece que:

”4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.

A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por último, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre (RCL 2014, 1677) establece, en relación con la comunicación de la condición de revendedor para el ejercicio 2015, lo siguiente:

”La comunicación de la condición de revendedor a que se refiere el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) , para el año 2015, se podrá realizar hasta el 31 de marzo de dicho año, por aquellos empresarios o profesionales que vinieran realizando actividades empresariales o profesionales en el año 2014, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.”.

3.- Por otra parte, el artículo 156 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , establece que:

”El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2º. Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

3º. Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.”

El artículo 158 de la misma Ley dispone que:

”Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.”

El artículo 61, apartado 3 del Reglamento del Impuesto, preceptúa que:

”3. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial deberán presentar también las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos:

1.º Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.

En estos casos, ingresarán mediante las referidas declaraciones el Impuesto y, en su caso, el recargo que corresponda a los bienes o servicios a que se refieran las mencionadas operaciones.

(…)”

Por último, el artículo 71, apartado 8, número 4º del citado Reglamento del Impuesto, declara que:

”8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:

(…)

4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.”

En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales revendedores de consolas de videojuegos, o en su caso, del conjunto referido en el punto anterior, en las condiciones señaladas, de las entregas de cualquiera de estos bienes de las que sean destinatarios y cualquiera que sea el importe de la misma.

A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de consolas de videojuegos , ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes, con independencia del régimen que aplique en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial, como el del recargo de equivalencia).

Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.

No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.

Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Los empresarios revendedores sometidos a recargo de equivalencia como sujetos pasivos de las adquisiciones de ordenadores portátiles y tabletas electrónicas que realicen, deberán presentar una declaración-liquidación no periódica (modelo 309) por las adquisiciones realizadas en un período determinado.

Asimismo, deberá ingresar mediante dicha declaración-liquidación no periódica el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia que corresponda a los bienes adquiridos objeto de su comercio habitual.

4.- Por su parte, en el supuesto de que la consultante proceda a la devolución de consolas adquiridas con anterioridad a 1 de abril de 2015, fecha de entrada en efecto de la regla de inversión del sujeto pasivo aplicable a las entregas de consolas de videojuego deberá tenerse en cuenta que el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , dispone que:

”Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) establece que ”los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible”, añadiendo que ”la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

De esta forma, en el supuesto considerado y con posterioridad al devengo de la operación se produce la devolución de las consolas por parte de la consultante a su proveedor será necesario que el sujeto pasivo proceda a la modificación de la base imponible de la operación y la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas.

En consecuencia, la rectificación deberá ser efectuada por el propio sujeto pasivo que efectuó la repercusión que se rectifica, que en el supuesto objeto de consulta, fue el proveedor de las consolas que ahora son objeto de devolución, en la medida que cuando se produjo el devengo de la operación cuya base imponible ahora se modifica, tal y como se ha señalado en el número anterior, fue el sujeto pasivo de la operación y repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante..

En efecto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el artículo 84.Uno.2º.g) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se aplica exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se ha producido a partir del 1 de abril de 2015, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.

5.- Con independencia de lo anterior, la consultante manifiesta en el escrito de consulta que comercializa un conjunto en el que de forma indivisible conjuntamente con una consola de videojuegos incorpora algún accesorio de menor valor como un mando.

Debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º g) es aplicable, en principio, exclusivamente a las entregas de consolas de videojuegos. No obstante, cuando las mismas se comercializan conjuntamente con otros elementos como, por ejemplo, un videojuego de prueba, un mando de juego, baterías, etc., siempre que estos elementos complementarios se entreguen conjuntamente con las consolas de videojuegos de forma indivisible, por precio único y constituyan una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de las videoconsolas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.

En otro caso, la regla de inversión del sujeto pasivo será únicamente de aplicación a las entregas de consolas, con independencia de que en la factura que documente la operación se incluyan accesorios u otros bienes y servicios.

6.- Por último, la disposición adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de Junio (RCL 1991, 1459 y 2551) , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) señala que:

«Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) , corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.

En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.