| MARGINAL: | JT2016138 |
| TRIBUNAL: | Dirección General de Tributos Madrid |
| FECHA: | 2015-10-26 |
| JURISDICCIÓN: | Vía administrativa |
| PROCEDIMIENTO: | núm. V3279-15 |
| PONENTE: |
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de fusión proyectada con la finalidad de optimizar y reducir costes administrativos, optimizar la gestión de recursos humanos y reforzar la solvencia financiera ante entidades financieras: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
NÚM.-CONSULTA
V3279-15
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
26/10/2015
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) arts. 76, 78, 84, 89, DT 16ª y DT 27ª
Las entidades X e Y son dos sociedades mercantiles de tipo familiar, ubicadas en territorio español. X participa íntegramente en Y, en virtud de sucesivas adquisiciones de participaciones a personas residentes en territorio español, la última de las cuales se llevó a cabo en 2013. Esas personas físicas tributaron en España por dichas transmisiones.
X tienen como actividad principal el comercio al por mayor de artículos electrónicos y de telecomunicaciones, mientras que Y se dedica al comercio al por mayor de material electrónico y al alquiler de viviendas.
El activo de Y está compuesto por elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inversiones financieras. Existe la intención de vender en el futuro algunos de los inmuebles de Y. El activo de X está principalmente compuesto por la inversión financiera en Y.
Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, X absorbería a Y.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
– Optimizar y reducir costes administrativos.- Optimizar la gestión de recursos humanos (unificación de personal administrativo, de taller y comercial).- Reforzar la solvencia financiera ante entidades financieras.- Agilizar y reforzar relaciones comerciales en clientes compartidos por ambas sociedades.- Unificar la imagen del grupo.
La entidad Y posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Tratamiento fiscal de la diferencia positiva entre el precio de adquisición de las participaciones de Y y el valor de los fondos propios de la sociedad absorbida.
Si las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad absorbida podrían ser compensadas por la absorbente.
Si los bienes adquiridos en la operación conservarán el valor fiscal otorgado por el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .
Si en el caso de considerar que no existe motivo económico válido en la operación de fusión, podría mantenerse el régimen de neutralidad para el resto de operaciones realizadas dentro de la operación de fusión.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) en los siguientes términos:
”c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (RCL 2009, 719) , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril (RCL 2009, 719) y cumple además lo dispuesto en la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) establece que:
”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada, son optimizar y reducir costes administrativos; optimizar la gestión de recursos humanos (unificación de personal administrativo, de taller y comercial); reforzar la solvencia financiera ante entidades financieras; agilizar y reforzar relaciones comerciales en clientes compartidos por ambas sociedades; y unificar la imagen del grupo.
El hecho de que la sociedad absorbida (Y) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la entidad absorbente parece ser una entidad holding de manera que esta fusión no parece ser compensación, por lo que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. Los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , en virtud del cual:
”1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) establece en su apartado 6 que:
”6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En cuanto a los bienes adquiridos en la operación, el artículo 78.1 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) dispone que ”se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente”.
Y en último lugar, en relación al tratamiento fiscal de la diferencia positiva entre el precio de adquisición de las participaciones de Y y el valor de los fondos propios de la sociedad absorbida, será de aplicación la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) :
”1. No obstante lo establecido en el artículo 78 de esta Ley, en el supuesto de operaciones acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por ciento, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido en un período impositivo que, en el transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015 se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en esta letra a) se entenderá cumplido:
1.º (…)
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) (…)
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 12 de esta Ley, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley.
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere esta Disposición se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación.
(…)”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.
