Consulta vinculante núm. V3325-15 Dirección General de Tributos Madrid () 28-10-2015

NÚM.-CONSULTA

V3325-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

28/10/2015

Ley 19/1994, de 6 de julio, art. 27Ley 35/2006, de 28 de noviembre, arts. 11.1 y 27

El consultante, jubilado desde hace 20 años y que no ha realizado desde entonces ninguna actividad económica, y su cónyuge, son propietarios de unos terrenos que, tras aprobarse el Plan Parcial de Ordenación, están siendo objeto de urbanización.

De acuerdo con el artículo 8 de las normas urbanísticas de dicho Plan, el sistema de ejecución es el concierto, en virtud del cual los tres propietarios promotores del Plan asumen mediante convenio entre ellos, la gestión y ejecución prevista en el Plan.

Para la ejecución de las obras de urbanización se ha constituido una Unión Temporal de Empresas (UTE), cuya gestión se ha encomendado a los hijos del consultante y en la que éste participa en un 50%. Los terrenos no han sido transmitidos a la UTE, aportando los propietarios a la UTE los medios financieros para realizar las obras, cuya ejecución material va a ser realizada por sociedades en las que el consultante es accionista o partícipe.

Con ocasión de lo anterior el consultante ha presentado, ante el censo de empresarios, profesionales y retenedores de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, declaración de inicio de la actividad de promoción de terrenos, del epígrafe 833.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

1. Si los ingresos derivados de la transmisión de los terrenos se considerarían como rendimientos de actividad económica o ganancia patrimonial para ambos cónyuges.

2. En el caso de que los ingresos tuvieran la consideración de procedentes de una actividad económica, si los mismos se imputarían a ambos cónyuges. Y si los mismos serían aptos para la dotación de la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC).

3. En el supuesto de que los citados ingresos fueran aptos para dotar la RIC, y pese a que la persona física no continuase con ninguna otra actividad, si la misma podría materializarse mediante la adquisición de participaciones mediante la constitución o ampliación de capital de sociedades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27.4.D.1º de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

4. En el caso de que se realizara la aportación no dineraria de dichas fincas al capital de una sociedad y ésta asumiera el coste de las obras hasta su finalización sin que cambiara la situación inicial, si el beneficio obtenido por la venta de las fincas sería apto para la dotación de la RIC por considerarse afectas a la actividad de promoción inmobiliaria.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, en cuyos dos primeros párrafos se dispone:

”1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…).”

A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.

En el caso concreto consultado, en la descripción de hechos el consultante manifiesta que el sistema de ejecución es el de concierto y no el de compensación, correspondiendo a los propietarios la promoción del Plan Parcial, la elaboración del Convenio de Gestión y la gestión y ejecución de dicho Plan, con independencia de que éstos hayan creado una UTE para dicha ejecución.

Por lo tanto, se dan las circunstancias para la consideración de la existencia de una actividad económica de promoción inmobiliaria en el consultante, al desarrollar una actividad de urbanización (total o parcial) sobre sus terrenos para transmitirlos, y ello con independencia de que se haya constituido una UTE para canalizar los gastos o gestionar las obras de urbanización, manteniendo los propietarios la propiedad de los terrenos y adquiriendo la de la obra realizada sobre los mismos. Tampoco afecta a dicha calificación el hecho de que se encargue a un tercero la ejecución material de la obra, pudiendo el promotor desarrollarla por sí mismo (caso del empresario promotor que es a su vez constructor) o encargarla a un tercero constructor.

En consecuencia, los terrenos urbanizados tendrían la consideración de existencias y su transmisión –tanto su venta a terceros a cambio de dinero como su aportación no dineraria a sociedades obteniendo como contraprestación acciones o participaciones sociales- dará lugar a rendimientos de actividades económicas y no a ganancias o pérdidas patrimoniales.

En cuanto a la individualización de tales rendimientos, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que ”La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que ”Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.”

De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la actividad económica de promoción inmobiliaria se imputarán en su totalidad al consultante en el caso de que sea el titular exclusivo de dicha actividad, lo que parece ser el caso de acuerdo con lo manifestado en la consulta, con independencia de que la propiedad de los terrenos corresponda conjuntamente a ambos cónyuges.

Se consulta a su vez si los rendimientos obtenidos en la actividad de promoción inmobiliaria serían aptos para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias, si ésta podría materializarse en la adquisición de participaciones sociales que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de dicha Reserva, teniendo en cuenta que tras la venta de la promoción, el consultante no desarrollará ninguna otra actividad económica.

Por su parte, la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC) se encuentra regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible y por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

El apartado 15 del artículo 27 de la citada Ley 19/1994, de 6 de julio, establece que:

”15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”

En consecuencia, en la medida en que una persona física determine sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, podrá aplicar lo dispuesto en el precepto transcrito. A este respecto, en relación a los activos aptos para materializar la RIC, el apartado 4 del artículo 27 regula en sus cuatro letras todos los activos aptos, distinguiendo entre inversiones iniciales, letras A. y B., y otras inversiones aptas, las de las letras C. y D.

El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, 6 de julio, establece:

”4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

(…)

D. La suscripción de:

1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

(…)

2.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria como consecuencia de su constitución o ampliación de capital, siempre que se cumpla con los requisitos y condiciones establecidos en el número 1.º anterior de esta letra D y los previstos en el capítulo I del título V de esta Ley. Adicionalmente, se deberán reunir las siguientes condiciones:

(…)

3.º Cualquier instrumento financiero emitido por entidades financieras siempre que los fondos captados con el objeto de materializar la Reserva sean destinados a la financiación en Canarias de proyectos privados, cuyas inversiones sean aptas de acuerdo con lo regulado en este artículo, siempre que las emisiones estén supervisadas por el Gobierno de Canarias, y cuenten con un informe vinculante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

(…)

4.º Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.

(…)

5.º Títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.

(…)

6.º Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, una vez obtenida la correspondiente concesión administrativa o título administrativo habilitante, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio y en los términos que se prevean reglamentariamente. La emisión de los correspondientes títulos valores estará sujeta a autorización administrativa previa por parte de la Administración competente para el otorgamiento del correspondiente título administrativo habilitante.

(…)”.

Asimismo y en relación con las inversiones en que se materializa la reserva, según el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio:

”8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.

En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.

(…)

Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros.”

Por su parte el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, establece que:

”16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3 y 13, dará lugar a que el contribuyente proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.”

La RIC es un beneficio fiscal, regulado en el artículo 27 de la Ley 19/994, de 6 de julio, que tiene por objeto compensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, promoviendo actividades generadoras de empleo y acrecentando la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias.

Por lo anteriormente expuesto, y de conformidad con los apartados 1, 8 y 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, para beneficiarse fiscalmente de la RIC, tanto el cumplimiento de la obligación de materializar las cantidades dotadas como la de mantener en el patrimonio del consultante las inversiones realizadas para materializar la RIC ha de interpretarse en el sentido de que esas inversiones han de vincularse a un centro de actividad desarrollado en Canarias por el sujeto pasivo.

Por el contrario, de producirse el cierre de toda su actividad en Canarias o el cese de dicha actividad por parte del sujeto pasivo por cualquier circunstancia con anterioridad al vencimiento del plazo de mantenimiento de las preceptivas inversiones, las obligaciones de materialización y mantenimiento devendrían de imposible cumplimiento por cuanto el cese del establecimiento del consultante situado en Canarias, supone tanto como liquidar la actividad desarrollada en ese territorio, con lo que el consultante, cualquiera que sea su intención, incumpliría las obligaciones de materialización de las cantidades pendientes y de mantenimiento de las inversiones, surgiendo la obligación de sumar a la cuota íntegra del ejercicio en que se incumpla la cantidad indebidamente deducida más los intereses de demora. Éstos deberán calcularse por separado para cada año sobre los importes indebidamente deducidos y según el tipo de interés de demora vigente en cada ejercicio. Las sumas de estos importes se añadirán a la cuota líquida del año de regularización, es decir, del año del incumplimiento.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Alternativamente, la persona física se plantea aportar los terrenos que son objeto de urbanización a una sociedad, asumiendo ésta los costes de dicha urbanización, y posteriormente la sociedad transmitirá los terrenos mencionados. En este caso se consulta si los beneficios obtenidos por la sociedad por la transmisión de los terrenos son aptos para dotar la RIC.

En este sentido el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, establece, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015:

”1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

(…)

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

(…)”.

A estos efectos, el apartado 2 artículo 1 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero de 2008), establece que:

”2. Los incentivos fiscales del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, serán de aplicación respecto de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en las Islas Canarias por las entidades a que se refiere el apartado anterior y por las personas físicas, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con domicilio fiscal en Canarias así como por quienes no lo tienen, cuando en ambos casos desarrollen allí actividades económicas mediante establecimiento permanente.”

Por su parte el apartado 1 del artículo 5 del mismo Reglamento prevé:

”Artículo 5. Determinación del beneficio del establecimiento permanente situado en Canarias

1. Se considerarán beneficios procedentes de establecimientos permanentes situados en Canarias los derivados de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos al mismo que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos.”

La reserva para inversiones en Canarias (en adelante, ”RIC”) se concibe como un estímulo fiscal al mantenimiento o reinversión en las Islas del beneficio obtenido por la realización en ellas de actividades económicas.

Por tanto, el incentivo fiscal exige una doble conexión con el territorio canario, como doble es el efecto positivo en los niveles de empleo y competitividad del archipiélago que pretende fomentar. Por un lado, la actividad económica que se ve estimulada por la expectativa de la no tributación de los rendimientos que genere se debe realizar en Canarias y, por otro, la inversión de dichos rendimientos también se debe localizar en las Islas.

La primera de las conexiones territoriales apuntadas es concretada por el primer párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, al indicar que el incentivo fiscal debe recaer sobre la parte del beneficio no distribuido y aplicado a la reserva para inversiones en Canarias ”en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias”.

El beneficio procedente de los establecimientos situados en Canarias a que se refiere la norma será, en coherencia con la finalidad del incentivo fiscal que se les aplicará, el derivado de las operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en ellos, lo que, con carácter general, exige acreditar unas conexiones mínimas con el territorio canario, como son:

– La realización de la actividad económica con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.

– Que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario, es decir, que allí se realice la prestación a terceros mediante contraprestación generadora de beneficios.

Por tanto, en el supuesto objeto de la presente consulta, en la medida en que los beneficios procedentes de la venta de los terrenos promovidos por la sociedad que los reciba como aportación no dineraria, resulten de la realización de dicha actividad económica en el territorio de Canarias, los mismos podrán ser objeto de la reducción prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.