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Consulta vinculante núm. V3840-15 Dirección General de Tributos Madrid () 02-12-2015

Marginal: JT\2016\146

Tribunal: Dirección General de Tributos Madrid

Fecha: 02/12/2015

Jurisdicción: Vía administrativa

núm. V3840-15

Ponente:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de fusión realizada con la finalidad de racionalizar y simplificar la estructura actual del grupo, creando una única sociedad holding que gestione de forma conjunta las participaciones de las sociedades del grupo y centralice la planificación y la toma de decisiones: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa.

La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

NÚM.-CONSULTA

V3840-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

02/12/2015

LIS Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581) arts. 76, 84, 89 y DT 16ª

Las personas físicas (PF1 y PF2) ostentan la totalidad del capital social de la entidad H, sociedad holding cuya actividad principal es la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades. H participa en la entidad H1 (20%), entidad holding pura, cuya actividad principal es la tenencia y gestión de las participaciones en otras entidades, disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y humanos. A su vez, H1 participa en A (100%), y esta última en la entidad B (99%). Para la gestión y administración de todas sus participaciones, A dispone de medios materiales y humanos. Por su parte, B concentra el negocio de fabricación y comercialización de productos derivados del cacao.

Asimismo, PF1, PF2, PF3 y PF4 participan íntegramente en la entidad X, entidad que a su vez participa en la entidad Y (100%), y esta última en la entidad Z (100%). X, Y y Z son sociedades holding cuyo objeto social consiste en la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades. Y y Z disponen de medios materiales y humanos para acometer su tarea. A su vez, Z participa en las entidades Z1 (10%), Z2 (10%), Z3 (25%) y Z4 (20%).

Se plantean llevar a cabo una operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad H absorbería a las sociedades X e Y, que se disolverían sin liquidarse, transmitiendo en bloque sus respectivos patrimonios sociales a la entidad absorbente, que los adquiriría por sucesión universal, junto con la totalidad de derechos y obligaciones. A su vez, H atribuiría a los socios de las entidades absorbidas, acciones en su capital social en el porcentaje correspondiente.

La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:

- Racionalizar y simplificar la estructura actual del grupo, creando una única sociedad holding que gestione de forma conjunta las participaciones de las sociedades del grupo y centralice la planificación y la toma de decisiones, simplificando la gestión y creando un centro de decisión estable e independiente, redundando en una reducción de costes y eliminación de duplicidades de gastos originados por la existencia de una estructura con múltiples entidades dedicadas a la misma actividad.- Optimizar los recursos financieros, centralizando en una única entidad la capacidad de generar ingresos y de liquidez necesarios para llevar a cabo las actividades encomendadas, optimizando la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding, y optimizando los recursos generados en el grupo, con los que se financiarían nuevos proyectos.- Reforzar la estructura financiera del grupo, incrementando los ratios de solvencia de la entidad absorbente para obtener financiación externa para el desarrollo del negocio y nuevos proyectos, obteniendo una mayor capacidad crediticia y de negociación bancaria.

La entidad X ha generado, en los períodos impositivos 2002, 2007, 2008, 2009 y 2011, bases imponibles negativas que se encuentran pendientes de aplicar. Asimismo, X posee deducciones por doble imposición pendientes de aplicar, generadas en los períodos impositivos 2008 a 2014.

La entidad Y también tiene deducciones por doble imposición pendientes de aplicar, generadas en los períodos impositivos 2013 y 2014.

Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2014, 1581) , y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581) del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual ”Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (RCL 2009, 719) , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581) establece que:

”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son racionalizar y simplificar la estructura actual del grupo, creando una única sociedad holding que gestione de forma conjunta las participaciones de las sociedades del grupo y centralice la planificación y la toma de decisiones, simplificando la gestión y creando un centro de decisión estable e independiente, redundando en una reducción de costes y eliminación de duplicidades de gastos originados por la existencia de una estructura con múltiples entidades dedicadas a la misma actividad; optimizar los recursos financieros, centralizando en una única entidad la capacidad de generar ingresos y de liquidez necesarios para llevar a cabo las actividades encomendadas, optimizando la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding, y optimizando los recursos generados en el grupo, con los que se financiarían nuevos proyectos; y reforzar la estructura financiera del grupo, incrementando los ratios de solvencia de la entidad absorbente para obtener financiación externa para el desarrollo del negocio y nuevos proyectos, obteniendo una mayor capacidad crediticia y de negociación bancaria.

El hecho de que las sociedades absorbidas intervinientes en la operación (X e Y) tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar y/o deducciones por doble imposición pendientes de aplicar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581) , en la medida en la que tanto la entidad absorbente como las absorbidas son entidades holding, de manera que la fusión no parece facilitar la compensación de las bases imponibles negativas ni la aplicación de las deducciones pendientes. En tal caso, la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar ni de las deducciones pendientes de aplicar, y los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de las bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

”1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS (RCL 2014, 1581) establece en su apartado 6 que:

”6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.

 
© Editorial Aranzadi S.A.U
 
 

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