25 de febrero de 2017 | 09:29
LEGAL TODAY. POR Y PARA ABOGADOS
 

Consulta vinculante núm. V3874-15 Dirección General de Tributos Madrid () 03-12-2015

Marginal: JT\2016\148

Tribunal: Dirección General de Tributos Madrid

Fecha: 03/12/2015

Jurisdicción: Vía administrativa

núm. V3874-15

Ponente:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de fusión realizada con la finalidad de eliminar las dificultades de gestión de tesorería entre ambas entidades, y aprovechar y rentabilizar de forma correcta los excedentes de tesorería que se ponen de manifiesto en la entidad absorbente: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa.

La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

NÚM.-CONSULTA

V3874-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

03/12/2015

Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581) , del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.1.a), 84.2 y 89.2.

La entidad consultante y la entidad R son dos entidades cuya actividad económica principal se desarrolla en el sector de la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles (principalmente naves industriales), contando para el desarrollo de su actividad con los correspondientes medios humanos y materiales al efecto. La primera, cuenta con empleados propios, mientas que la entidad R tiene la dirección, la gestión administrativa y la gestión comercial de los inmuebles en venta, subcontratadas a empresas especializadas en dichas actividades.

Los socios de ambas sociedades, coincidentes y con casi idéntico porcentaje de participación en ambas sociedades, persiguen una estructura societaria más reforzada, eficiente y flexible. Los socios se están planteando la fusión de ambas sociedades mediante la absorción, por parte de la entidad consultante a la entidad R.

La entidad R dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores, generadas dentro del normal desarrollo de su actividad económica y motivada por la grave situación de crisis por la que ha atravesado el sector inmobiliario en los últimos ejercicios. La gran parte de estas bases imponibles negativas generadas se derivan de los gastos financieros vinculados a la financiación concedida a R por la entidad consultante ya que esta última ha tenido que financiar la actividad de R mediante la formalización de préstamos, que no sólo no van a ser devueltos por R sino que generan intereses no cobrados por parte de la entidad consultante.

Los motivos económicos que motivan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Evitar las operaciones de financiación permanentes existentes entre ambas sociedades, eliminar las dificultades de gestión de tesorería entre ambas entidades, y aprovechar y rentabilizar de forma correcta los excedentes de tesorería que se ponen de manifiesto en la entidad absorbente, y destinar los mismos a nuevas oportunidades de negocio.

-Mejorar el acceso a la financiación bancaria en mejores condiciones, pues permite concentrar más negocios y activos en una única compañía, de manera que ésta presente una situación de solvencia patrimonial más sólida y fiable, y en consecuencia, resultará más fácil el acceso a la financiación para esta compañía, que para cada una de las existentes en la actualidad de manera individual. Posibilitar una mejor acceso a la financiación de terceros para financiar nuevas inversiones y evitar que la entidad consultante tuviese que constituir garantías en favor de la entidad R y financiar de manera recurrente su actividad.

-Evitar tener que disolver y liquidar la sociedad R que se encuentra en causa de disolución, y evitar que el administrador de la entidad absorbida tenga una responsabilidad solidaria de las deudas por encontrarse en causa de disolución y no haber efectuado las gestiones pertinentes para eliminar dicha situación patrimonial.

-Simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad entre las dos entidades, que se dedican a las mismas actividades económicas con los mismos socios, y evitar la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobre costes.

-Conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, e igualmente intentar obtener un ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes a los mismos sectores de la actividad.

-Centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones correspondientes a la actividad del grupo societario, evitando duplicidades administrativas innecesarias, facilitando la toma de decisiones estratégicas y de negocio e incrementando la capacidad de negociación con terceros.

-Posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y las entidades financieras, buscando las ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia y el mejor aprovechamiento de los capitales.

-Resolver la situación de déficit patrimonial de la entidad R.

-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria, reduciendo y simplificando de esta forma la estructura del grupo societario, pensando en el relevo generacional en la titularidad del capital social de ambas sociedades.

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581) .

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2014, 1581) (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:

”1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (RCL 2009, 719) , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2014, 1581) , dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

”1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”

Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:

”1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..).”

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581) , según el cual:

”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de evitar las operaciones de financiación permanentes existentes entre ambas sociedades, eliminar las dificultades de gestión de tesorería entre ambas entidades, y aprovechar y rentabilizar de forma correcta los excedentes de tesorería que se ponen de manifiesto en la entidad absorbente, y destinar los mismos a nuevas oportunidades de negocio, mejorar el acceso a la financiación bancaria en mejores condiciones, pues permite concentrar más negocios y activos en una única compañía, de manera que ésta presente una situación de solvencia patrimonial más sólida y fiable, y en consecuencia, resultará más fácil el acceso a la financiación para esta compañía, que para cada una de las existentes en la actualidad de manera individual. Posibilitar una mejor acceso a la financiación de terceros para financiar nuevas inversiones y evitar que la entidad consultante tuviese que constituir garantías en favor de la entidad R y financiar de manera recurrente su actividad, evitar tener que disolver y liquidar la sociedad R que se encuentra en causa de disolución, y evitar que el administrador de la entidad absorbida tenga una responsabilidad solidaria de las deudas por encontrarse en causa de disolución y no haber efectuado las gestiones pertinentes para eliminar dicha situación patrimonial, simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad entre las dos entidades, que se dedican a las mismas actividades económicas con los mismos socios, y evitar la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobre costes, conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, e igualmente intentar obtener un ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes a los mismos sectores de la actividad, centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones correspondientes a la actividad del grupo societario, evitando duplicidades administrativas innecesarias, facilitando la toma de decisiones estratégicas y de negocio e incrementando la capacidad de negociación con terceros, posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y las entidades financieras, buscando las ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia y el mejor aprovechamiento de los capitales, resolver la situación de déficit patrimonial de la entidad R, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria, reduciendo y simplificando de esta forma la estructura del grupo societario, pensando en el relevo generacional en la titularidad del capital social de ambas sociedades. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que la entidad absorbida consultante tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de elevada cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades son operativas, y los gastos financieros han generado a su vez, un ingreso financiero en la entidad acreedora que ha generado rentas sometidas a tributación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.

En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS (RCL 2014, 1581) , establece:

”2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de la entidad R, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2014, 1581) anteriormente reproducido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.

 
© Editorial Aranzadi S.A.U
 
 

Utilizamos cookies propias y de terceros para mejorar nuestros servicios y poder ofrecerle las mejores opciones mediante el análisis de la navegación. Si continúa navegando, consideramos que acepta su uso. Para más información pulse aquí.   Aceptar

.