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El IVA y la publicidad

23 de Marzo de 2020

Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo han venido a aclarar el problema de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de publicidad prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, a empresarios o profesionales de territorios terceros ajenos al IVA comunitario. Me refiero a las SSTS de 16 y 17/12/2019 (Sala Tercera), recaídas en los recursos 6477/2018 y 6274/2018 respectivamente.

Eugenio Simón Acosta,
abogado del despacho Simón Acosta Abogados y catedrático de Derecho Financiero y Tributario


Como es sabido, el artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 permite a los Estados miembros alterar la regla general de localización de los servicios en la sede de su prestador o prestatario, según que el destinatario sea un particular (operaciones B2C) o un empresario (operaciones B2B). Este criterio se puede sustituir por el del territorio de utilización o explotación efectiva de los servicios, a fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia.

Así lo ha hecho España en relación con los servicios de publicidad, al disponer en el artículo 70.Dos.1º que se entienden realizados en nuestro territorio de aplicación del impuesto los servicios de publicidad cuando "su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio". El precepto se refiere solamente a los casos en que los servicios no se encuentren localizados en la Comunidad en virtud de las reglas generales.

Caso examinado

Este es el caso que se examina en las sentencias citadas: una sociedad establecida en territorio de aplicación del impuesto español presta servicios de publicidad a otra de su grupo con sede en Gibraltar la cual, a su vez, los refacturaba a una tercera, también del grupo, domiciliada en Malta. Esta última desarrollaba el negocio operativo consistente en servicios de juegos de azar on-line ofrecidos a clientes de todo el mundo. La empresa de Malta era la verdadera beneficiaria de los servicios de publicidad. Dicho de otro modo, el grupo interpuso una sociedad gibraltareña (fuera del ámbito territorial de aplicación del IVA comunitario) que le permitía defender que el servicio tenía como destinataria una empresa de un territorio tercero. Según la regla general de localización de los servicios B2B, la operación no estaba gravada por haber sido realizada fuera de nuestro territorio.

Existía ya un antecedente jurisprudencial (la STS de 6/4/2016, recurso número 3488/2014), que resolvía un caso similar, pero no era el mismo. Se trataba básicamente de ventas de tarjetas de saldo de prepago para teléfonos móviles a empresas andorranas. Las tarjetas sólo se podían utilizar en España. La empresa española que las vendió defendía que el lugar de utilización o realización efectiva del servicio estaba en Andorra porque sólo ha de tenerse en cuenta la utilización del servicio por su prestatario (la empresa andorrana) y no su utilización o explotación por otros futuros adquirentes de las tarjetas, dado que la actividad de estos es ajena al hecho imponible consistente en la primera venta de las tarjetas. El TS dictaminó en aquella ocasión que la venta al destinatario intermedio estaba sujeta porque los usuarios finales utilizaban el servicio en España.

Aplicado este razonamiento al caso presente podría entenderse que el servicio de publicidad se utiliza donde residen los jugadores que efectúan las apuestas, tesis defendida por el sujeto pasivo como alternativa a su pretensión principal de que se aplique la regla general y se entienda como lugar de realización del hecho imponible la sede de la sociedad gibraltareña destinataria del servicio.

Criterio del Tribunal Supremo

El TS, con buen criterio, entiende que el servicio de publicidad se ha utilizado de forma efectiva en España, porque es en España donde se han difundido los mensajes publicitarios, y es irrelevante que el mensaje llegue a usuarios finales del producto publicitado que residan en países terceros. También es irrelevante, obviamente, la sede de su prestatario del servicio cuando la norma aplicable es la regla especial del artículo 70.Dos de la Ley del IVA (lugar de utilización o explotación efectiva del servicio). No hay, por tanto, contradicción con la sentencia de 2016, sino una inteligente y acertada disección, diferenciación y calificación de las circunstancias concurrentes en uno y otro caso.

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