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Artículos de Opinión

1 de Agosto de 2013

Las actuaciones de inspección tributaria en materia sancionadora y la defensa del contribuyente en un Estado de Derecho

El afán recaudador de la Administración tributaria, se evidencia en el habitual desdén con el que desarrolla la actividad probatoria en vía administrativa sancionadora. Los actuarios suelen establecer la trasposición al ámbito sancionador de lo inicial y pretendidamente probado a efectos meramente revisores, obviando las relevantes diferencias existentes entre la práctica de prueba en una mera regularización fiscal y la práctica de prueba para sancionar a un ciudadano español. Un ciudadano de un Estado de Derecho.

Juan Carlos Rodríguez Maseda,
miembro de la Asociación Profesionales de Administradores Concursales (ASPAC)


No podemos olvidar que rigen en todo procedimiento sancionador administrativo dos principios fundamentales: el de legalidad y el de presunción de inocencia (artículos 127 a 133 LGT). Ambos principios se convierten en informadores del Ordenamiento Jurídico y resultan esenciales en el control de la actuación de los funcionarios en su actividad probatoria y en sus consecuencias, con especial intensidad en el ámbito sancionador. Sin embargo, en la práctica, vemos cómo los actuarios abandonan estos presupuestos esenciales para eludir la motivación de la culpabilidad en la actuación sancionadora, y provocar una verdadera e inconstitucional inversión de la carga de la prueba.

El Tribunal Constitucional ha establecido, en reiteradas ocasiones, que el principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 de la Constitución, rige también en materia de infracciones administrativas. Excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Como señaló la STC 164/2005, solo se permite sancionar cuando se ha actuado con «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia». Por lo tanto, mas allá de la negligencia leve, los hechos no pueden ser objeto de sanción.

En definitiva, debemos insistir en que, en el ámbito sancionador administrativo, no existe la responsabilidad objetiva. Es necesario probar y argumentar los elementos subjetivos relevantes, de tal forma que se evite la sanción por el resultado. Los actuarios, desde su condición funcionarial, deben articular prueba y argumentar sobre la negligencia del contribuyente que justifica la sanción.

El artículo 183.1 de la LGT señala que las infracciones tributarias son acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Por lo tanto, para poder sancionar una infracción tributaria no es suficiente la comisión de un hecho típico y antijurídico, es necesario, además, la presencia de culpabilidad, su valoración, análisis y prueba. Por ello, en la actuación inspectora, la culpabilidad debe quedar probada y debidamente argumentada, para evitara la indefensión y dar cumplimiento al principio esencial de culpabilidad.

En consecuencia, la mera cita de las disposiciones legales, o la trasposición de las actuaciones de regularización fiscal practicadas, para, a continuación, imponer una sanción son objeto de revisión por parte de los Tribunales (STSJ de Madrid de 16 de febrero de 2000; SSTSJ de Madrid de 4 de abril de 200;  4 de abril de 2001).

 En este sentido la   STS de 10 de julio de 2007 señaló que «es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada. Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta»

En definitiva, la carga de la prueba le corresponde a la Administración tributaria, puesto que nadie puede devenir obligado a probar su inocencia. La Administración debe, al menos, probar la falta de diligencia relevante para imponer una sanción.

En su consecuencia, las argumentaciones basadas en la falta de complejidad de la norma tributaria, o en las dudas de interpretación, no son suficientes. Es necesario explicar porqué la posición del eventual infractor no es razonable, estableciendo la fundamentación esencial inherente al ámbito sancionador.

Es que además, la Administración debe motivar su resolución (art 211.3 LGT), con la finalidad de establecer la correspondencia típica, y cuando pretender la imposición de una sanción debe abundar en los elementos subjetivos, en la culpabilidad del ciudadano y en su participación en los hechos. En este sentido, la   STS de 6 de junio de 2008   señala que «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción»

Por lo tanto, para el ejercicio de la potestad sancionadora, la Administración tributaria está obligada a llevar a cabo las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos, resultando insuficientes las actuaciones administrativas realizadas en materia de comprobación y regularización, a efectos represivos sancionadores. Este se convierte en un postulado esencial.

Los actuarios no pueden aprovechar las facultades que concede la legislación tributaria para incorporar lo actuado al expediente sancionador (art.210.2 LGT) y, sobre la base de un procedimiento sancionador abreviado (art. 210.5 LGT), conseguir la elusión del principio de culpabilidad.  Se generan situaciones de indefensión que la propia actuación inspectora debería evitar "de oficio".

Ahondando en las argumentaciones anteriores, especial atención desde la óptica probatoria (y sus requisitos en materia represiva) merecen también los casos de simulación fiscal, que dan lugar a la incoación de procedimientos sancionadores por las infracciones tributarias cometidas, y que se están convirtiendo en una práctica demasiado habitual en las actuaciones inspectoras.

Desde el punto de vista probatorio debemos partir de una conclusión fundamental: la simulación es una cuestión de hecho. Ante la dificultad de su prueba, los medios probatorios habituales se amparan en presunciones de hecho, que derivan en la aportación de pruebas indiciarias sobre la realidad que se pretende calificar fiscalmente.

El art. 108.2 de la LGT dispone: «Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Por ello, los actuarios, ante las dificultades de prueba que presentan este tipo de expedientes, acuden al sistema de presunciones de hechos. Así debemos recordar que el Tribunal Constitucional ha dejado la puerta abierta a una aplicación matizada de los principios inspiradores del orden penal, cuando éstos pretendan aplicarse al Derecho administrativo sancionador. El derecho a la presunción de inocencia no admite matizaciones en materia sancionadora, en el sentido de que alguno de los elementos constitutivos de la infracción pudiera presumirse en contra del sujeto, con carácter iuris tantum o bien iuris et de iure. La presunción legal iuris tantum no es aplicable en el ámbito sancionador, ya que produce una inversión de la carga de la prueba incompatible con el art. 24 CE. Y la presunción legal iuris et de iure tampoco es aplicable a efectos represivos desde la óptica de ese mismo precepto constitucional, puesto que impide al sujeto aportar prueba en contrario y defender así su inocencia.

Pero la prueba de indicios, que versa sobre hechos, y no sobre los elementos constitutivos de la infracción, sí sería admisible y aplicable en un procedimiento administrativo sancionador.

La prueba indiciaria debe reunir determinados requisitos que han sido establecidos por la doctrina sentada por los Tribunales Económico-Administrativos. En palabras del Tribunal Constitucional, «la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados» y debe ajustarse a «un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano».

En función de todos los fundamentos expuestos, consideramos que la simulación tributaria sólo podría considerarse como tal, a efectos represivos, si la prueba indiciaria se asentara en hechos que estuviesen plenamente acreditados, y así pudiera establecerlo ulteriormente un órgano judicial en un hipotético proceso revisor.

Siguiendo a autores como Sanz Díaz-Palacios, y Aneiros Pereira, entre otros muchos, pretendo llevar al lector la preocupación que como jurista, en un Estado de Derecho, me genera la infravaloración, o, incluso, el desprecio que muchos actuarios exteriorizan frente a los principios analizados, que necesariamente rigen en materia de prueba en el ámbito del derecho sancionador. Las importantes facultades revisoras concedidas por la Ley a los actuarios, propician la posibilidad de un expediente abierto a la mimética trasposición de lo actuado a nivel de revisión tributaria, para pretender su relevancia sancionadora por mera trasposición de lo actuado. En muchas ocasiones, estas prácticas quedan consagradas por la imposibilidad de los ciudadanos de recurrir por razones económicas, o por las limitaciones de los órganos de revisión -jurisdiccionales y administrativos- que suelen exhibir una lamentable y acrítica voluntad de ratificación de la actuación administrativa previa.


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