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La Cara y la Cruz

19 de Febrero de 2013

¿Con IVA o sin IVA?


La facturación «sin IVA» en el sector de la construcción.


LA CARA

Manuel José Castro de Luna
Inspector de Hacienda del Estado.

En el marco de la intensificación de la lucha contra el fraude fiscal, merece destacarse el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA, introducido por medio del art. 5.4 de la Ley 7/2012, de 29 octubre, en vigor desde el pasado 31/10/2012, que ha añadido una letra f) al art. 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, del IVA, en virtud de la cual:

Uno. “Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”

Con esta medida se pretende poner fin a una situación de especial incidencia en el sector de la construcción, en virtud de la cual, si bien el empresario o profesional que soportaba el impuesto procedía a su deducción, el sujeto pasivo del mismo que había efectuado su repercusión no procedía a su ingreso con lo cual la Hacienda pública salía doblemente perjudicada. Desde el 31/10/2012, en las ejecuciones de obra y cesiones de personal que tengan por objeto la “urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista”; el empresario que realice la operación emitirá su factura sin repercusión del IVA, siendo el empresario que recibe la misma, quien deberá autorepercutise y soportar el correspondiente impuesto, con lo que se unifica en un mismo sujeto repercusión y deducción, evitando así la situación anteriormente descrita. Pero es más, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga igual objeto.

Las principales dudas que podía plantear la aplicación de esta medida han quedado resueltas por la interpretación que de la misma ha hecho la Consulta de la Dirección General de Tributos de 27/10/2012, Nº V2583-12, la cual aclara entre otras, las siguientes cuestiones:

-Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el art.84.Uno.2º.f) LIVA, es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe como empresario o profesional. Pero el hecho de que el promotor no tuviera esta condición, no impediría que se aplicase la inversión en las posteriores relaciones, contratista principal – subcontratistas, cuando “las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”.

-También resuelve la cuestión de la posible responsabilidad en la que se podría incurrir en los casos de una incorrecta repercusión, dado que se prevé expresamente que los promotores de la urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones deberán “comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional”, y en el mismo sentido “el contratista principal y en su caso los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o cesión de personal, deberán comunicar expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”. Tal comunicación debe ser un elemento determinante para evitar, conforme al art.179.2.d) de la LGT, ante un supuesto de indebida aplicación del mecanismo, y en consecuencia una indebida repercusión del impuesto, la imposición de sanciones al contratista o subcontratista que no hubieran repercutido el impuesto.

-Asimismo en el caso de que existan varios contratistas principales lo determinante es que las prestaciones realizadas por todos ellos en su conjunto tengan la consideración de ejecución de obra, sin que tengan que tener tal consideración cada una de las prestaciones individualmente consideradas.

-Y de igual modo se soluciona, al menos de forma teórica, si el mecanismo resulta o no de aplicación en el caso de “contratos mixtos” que impliquen ejecuciones de obra y prestaciones de servicios en el seno de una obra que en su conjunto hubiera sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como urbanización de terrenos. En este caso será aplicable la inversión del sujeto pasivo a la totalidad del contrato, siempre eso sí, que las prestaciones que merezcan el calificativo de ejecuciones de obra no sean insignificantes respecto de las prestaciones de servicios. Ahora bien, en la práctica, tal concepto jurídico indeterminado dará lugar a gran litigiosidad.

-Con esta medida, deja de tener sentido el supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art. 43.1 f) de la LGT para contratistas y subcontratistas por el IVA que debió repercutirse en el caso de las ejecuciones de obra, quedando vigente, para el caso de las prestaciones de servicio, y en ambos casos, por las cantidades que deban retenerse.

Una vez aclaradas las principales dudas nacidas a raíz de la publicación de la norma, la misma me merece una valoración muy positiva, toda vez que en adelante se podrán evitar las situaciones recurrentes que en perjuicio de la Hacienda Pública se daban en este sector. Los problemas que en la práctica puede generar su aplicación, que los habrá, (determinación de si es o no ejecución de obra, la diligencia exigible al contratista principal o subcontratistas a efectos de exonerarse de responsabilidad, ponderar la importancia de las ejecuciones de obra respecto de las prestaciones de servicios…) no deben hacernos olvidar el fin último de la misma, que no es más que favorecer la lucha contra el fraude.

LA CRUZ

Mª Jesús de Vicente-Tutor Alemán
Inspectora de Hacienda del Estado.

La Ley 7/2012 de 29 de octubre ha generalizado la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales entre promotor y contratista, y entre este último y otros posibles subcontratistas, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Ello implica que el contratista que realiza la obra factura sin IVA (aunque mantiene el derecho a la deducción de su IVA soportado) porque ya no es el sujeto pasivo, y el promotor , sujeto pasivo por inversión, se lo autorepercute y lo declara simultáneamente como IVA devengado y soportado.

Por lo que tras la Ley 7/2012 la pregunta ¿CON IVA O SIN IVA? adquiere una nueva connotación que nada tiene que ver con la “ético-tributaria” a la que estábamos acostumbrados. Ahora es el contratista el que duda de verdad! Y a esta pregunta siguen muchas otras tales como el alcance de la cadena, la inversión en obras mixtas o subcontratas parciales, la acreditación de la condición de empresario o profesional del destinatario, etc, etc.

- desde el punto de vista subjetivo queda claro que el destinatario de la obra debe ser empresario o profesional en el sentido del artículo 5 de la Ley del IVA, lo que implica que sea necesario que la obra ejecutada o el terreno urbanizado (lo dice la consulta en distintos párrafos) vaya a ser objeto de ulterior venta o cesión a terceros (o de afectación a una actividad económica). Pero si el contratista factura sin IVA al promotor ocasional que le manifiesta que promueve para vender ¿a quien exigirá dicho IVA la Hacienda Pública si la obra no se vende sino que se destina a uso propio? Salvo prueba de connivencia o mala fe del contratista, entiendo que únicamente procedería liquidar el IVA al promotor, mediante la figura del autoconsumo. No obstante la referida consulta suscita dudas al respecto al establecer que “con respecto a la responsabilidad por las infracciones por incorrecta aplicación de la inversión del sujeto pasivo, las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [...].”.De este literal puede inferirse que en el caso de incorrecta aplicación del mecanismo de la inversión, se liquida o exige el IVA al contratista, eso sí, sin sanción, lo que plantea los siguientes inconvenientes: 1) obliga al contratista a asumir la carga de los intereses de demora; 2) si bien la liquidación sin sanción permite al contratista repercutir el IVA al promotor, su recuperación es dudosa y genera un coste ineficiente desde el punto de vista administrativo, y 3) y sobre todo supone exigir al contratista más pericia que a la propia Administración Tributaria, que en no pocas ocasiones se ve obligada a hacer efectivas devoluciones de IVA en base a la intencionalidad que manifiesta el promotor.

Por otra parte, la diligencia que exime al contratista de ulterior responsabilidad (liquidatoria y/o sancionadora) se acreditará mediante una comunicación del destinatario que la DGT sólo establece como obligatoria en determinados supuestos: “en particular, los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional.”Si bien está claro que la DGT ha querido referirse a los supuestos de más dudosa “empresarialidad” sería conveniente exigir una manifestación expresa de dicho carácter a todos los contratantes, para englobar muchos otros supuestos generalizados en la práctica como el de sociedades que promueven para uso y disfrute de sus socios. Esperemos que el desarrollo reglamentario generalice un modelo normalizado de comunicación, con constancia fehaciente de la fecha (por ejemplo mediante anexo al Modelo 303 o 340 en su caso presentado telemáticamente) a los efectos de que la responsabilidad del contratista que factura sin IVA quede cubierta ante una eventual comprobación. Y que, por otra parte, mediante nota informativa o desarrollo normativo, la Administración Tributaria especifique el alcance exacto de dicha exoneración.

-desde el punto de vista objetivo la consulta delimita con claridad ejemplificadora el ámbito de aplicación de la inversión, recordando que el concepto de edificación es el del artículo 6 LIVA - que engloba tanto una nave industrial como una acera - y que si bien excluye la urbanización de terrenos, también a esta resulta aplicable no obstante la inversión por previsión específica al efecto. Mayor problema plantea la rehabilitación de edificaciones, que habrá que diferenciar de la mera reforma en base, nuevamente, a la manifestación del promotor. En cuanto a la urbanización de terrenos deberá facturarse sin IVA desde que comienza a imputársele al promotor los costes de urbanización en forma de derramas.Además para el caso de que se contrate no la globalidad de la obra sino parte de ella, la responsabilidad del contratista al facturar sin IVA quedará cubierta siempre que el contratista que ejecute las obras haya recibido del destinatario una comunicación expresa y fehacientemente de que dichas operaciones se integran en un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.(Con esta comunicación se “justificarán o eximirán de responsabilidad ” los escalones previos de la cadena a los que se extiende la inversión, como por ejemplo una subcontrata parcial) .

- Subsiste sin embargo el problema de la ambigüedad del concepto de ejecución de obra, ya tratado por la DGT en relación al devengo del IVA: cuando se obtenga producto o resultado diferente a los materiales empleados, y cuando el objeto o elemento clave del contrato sea la obtención de dicho resultado y no el trabajo desarrollado a tal fin. Tras una exhaustiva relación de ejemplos muy ilustrativos al respecto, la DGT termina extendiendo la inversión a los contratos mixtos o complejos, en los que se pacta como un todo la ejecución de la obra y prestaciones de servicios varias (vid. Proyecto de arquitecto) salvo que el importe de la ejecución de obra resulte irrelevante. Si bien se simplifica la tributación, se introduce un elemento valorativo de difícil apreciación, y sobre todo deja al arbitrio de la redacción de los contratos la tributación de las prestaciones de servicios. Si la interpretación final ha sido extender la inversión del sujeto pasivo a todos los eslabones previos de la cadena, e incluso a los contratos mixtos o complejos, quizás hubiera sido más acertado establecer la inversión del sujeto pasivo en todo el proceso inmobiliario al amparo del artículo 199 de la Directiva Común del IVA 112/2006 que permite establecer la inversión del sujeto pasivo en el sector de la construcción promoción de forma general.

-Para terminar la carga financiera que antes soportaba el promotor (desde el pago del IVA soportado hasta su deducción o devolución) se traslada al contratista, que al facturar ahora gran parte de su actividad sin IVA devengado, no podrá neutralizar inmediatamente el IVA soportado en la compra de materiales (salvo que se inscriba en el Registro de Devolución Mensual que lleva implícita la carga de presentar los libros mediante el modelo 340) lo que derivará en solicitudes de devolución, y en posibles comprobaciones fiscales. Es cuestionable la equidad de este traslado, puesto que la utilización indebida del IVA ha venido tradicionalmente impuesta como parte del margen por el promotor. Si bien no es menos cierto que la inversión beneficia al contratista en los supuestos de morosidad, no teniendo que ingresar un IVA no cobrado y evitando el tener que acudir al mecanismo de la rectificación de facturas;

- Señalar que no todo son ventajas para la Hacienda Pública: al recaudar el IVA, no en cada uno de los eslabones de la cadena, sino por diferencia entre el IVA devengado en la venta final a particulares y el soportado en la compra inicial de imputs, “pone todos los huevos en la misma cesta”, esto es, asume el riesgo de que, fallido el promotor, o paralizadas las ventas se deje de ingresar, no una porción de valor añadido, sino la totalidad del mismo, con el agravante de las devoluciones previamente concedidas en su caso, produciéndose en el mejor de los casos un diferimiento temporal en la recaudación efectiva del impuesto.


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