Mª Jesús Vicente-Tutor Alemán y Manuel J. C astro de Luna, Inspectores de Hacienda del Estado exponen sus respectivos puntos de vista en materia de caja introducido por la Ley 14/2013 de Emprendedores en el Título X de la LIVA 37/1992.
LA CARA
Mª Jesús Vicente-Tutor Alemán.
Inspectora de Hacienda del Estado.
Con arreglo a la mecánica general del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas de IVA devengadas deben declararse en el período en el que se devenga el impuesto según las reglas del artículo 75 de la Ley 37/1992 (LIVA), esto es, cuando se vende el bien o se presta el servicio, se haya o no cobrado la factura emitida, y correlativamente el empresario destinatario puede deducirse con inmediatez las cuotas de IVA soportadas cuando se devengan, aún cuando no haya atendido al pago de las facturas correspondientes. En supuestos de morosidad el empresario que cumple con sus entregas viene obligado a ingresar el IVA de operaciones no cobradas, cuotas que sin embargo su cliente moroso puede deducirse sin más dilación, y los mecanismos correctores – emisión de facturas rectificativas- resultan insuficientes.
El criterio de caja introducido por la Ley 14/2013 de Emprendedores en el Título X de la LIVA 37/1992 pretende eliminar el efecto anterior al vincular el devengo del impuesto al cobro de la factura correspondiente, pudiendo optar a dicho régimen los empresarios y profesionales cuyo volumen de operaciones (artículo 121 LIVA) en el año anterior no haya excedido de 2.000.000 €, de manera que:
1).- el IVA de las facturas emitidas por el acogido a CAJA se devengará cuando se cobren las mismas, o como máximo, el 31 de diciembre del año siguiente.
2).- el acogido a CAJA no podrá deducirse las cuotas de IVA soportado de sus facturas recibidas hasta haberlas pagado.
3).- y los clientes del acogido a CAJA tampoco podrán deducirse las cuotas de IVA que éste les repercuta en factura hasta su pago, aún cuando dicho cliente declare en régimen general, por no haber optado, o por no poder optar, con el coste financiero subsiguiente que puede derivar en la no contratación de estos proveedores.
El acogido a CAJA no tendrá que anticipar al Tesoro Público IVAs no cobrados, pero además:
– la deducción del IVA soportado se hace depender del propio empresario que sabe cuándo puede o quiere pagar, pero no así cuándo podrán o querrán pagarle sus clientes (correlativamente se difiere el ingreso del IVA asociado a un cobro incierto, o cierto pero diferido según las condiciones pactadas).
– constituye un acicate para el pago puntual de las facturas por parte de los clientes del empresario acogido por cuanto genera el derecho a la deducción de los primeros tanto en CAJA como en régimen general.
– resulta aplicable a operaciones sin riesgo de insolvencia pero en las que se pacte el cobro fraccionado o aplazado, en consonancia con las reglas de imputación temporal de los impuestos directos (IRPF e IS).
– el régimen depende de la facturación del año anterior, por lo que antes del cierre contable en caso querer optar el propio empresario podrá ajustar la facturación dentro de los límites permitidos. Además las operaciones realizadas en CAJA pendientes de cobro al ejercicio siguiente, seguirán devengándose cuando se cobren aún cuando en dicho ejercicio se tribute en régimen general.
– las ventas inmobiliarias ocasionales o de bienes de inversión no se computan en el límite de exclusión, pero sí pueden acogerse al mismo, con lo que, prevista en 2014 una operación de tal índole por importe superior a 2.000.000 € la opción por CAJA permitirá no declarar el IVA hasta su cobro o hasta el 31 de diciembre de 2015, sin que dicha operación excluya el criterio CAJA en 2016.
– la opción no requiere un período mínimo de permanencia (versus el criterio de caja para profesionales del IRPF), y cabe la renuncia al mismo, posibilitando así una cierta planificación: un profesional con una estructura de gastos corrientes elevada y bajas previsiones de facturación en el 2014, en principio no optará, dado que, ante una previsible falta de liquidez, podrá no obstante deducirse el IVA soportado de las facturas no atendidas. Un profesional que va a minutar el 1 de marzo de 2014 4 millones de euros, con una estructura de costes baja, no sujeta a IVA (gastos de personal) o asumible, ante visos de insolvencia del deudor deberá plantearse la opción CAJA, so pena de ingresar cuotas devengadas por importe de 840.000 € en el primer trimestre del 2014, tanto si se cobra la minuta como si no. A tal efecto si bien transcurridos seis meses cabe “recuperar” dicho IVA emitiendo factura rectificativa en el siguiente trimestre, sin embargo 1) no se elude la carga financiera generada hasta la rectificación; 2) requiere reclamar judicialmente o requerir notarialmente el pago al cliente con el subsiguiente coste “personal-comercial” , y 3) probablemente se traduzca en una solicitud de devolución al cierre, que puede ser comprobada durante un plazo de seis meses, con lo que, la recuperación puede diferirse hasta el tercer trimestre de 2015, dejando a un lado los posibles efectos colaterales de toda comprobación tributaria.
Por el contrario, la opción por el criterio de caja demora el devengo hasta el cobro, o si éste no se ha llegado producir, hasta el 31 de diciembre del 2015 (4º T 303) a ingresar en enero de 2016; con el consiguiente ahorro financiero, y reabriéndose con dicho devengo la posibilidad de emitir factura rectificativa en el tercer trimestre del 2016 caso de que el impago perdure.
– finalmente y en cuanto a sectores de actividad es de prever que en el ámbito de las ejecuciones de obra inmobiliarias al facturar sin IVA la práctica totalidad de los intervinientes (por ser el destinatario el sujeto pasivo por inversión) el régimen tenga menos aplicabilidad, máxime al retrasar la deducibilidad del IVA soportado en la compra de “ imputs”. Pero en las ventas finales del promotor a particulares puede interesar (las cuotas autorepercutidas por ISP en el ejercicio anterior como destinatario de las obras no se computan en el volumen de operaciones determinante en su caso de la exclusión (artículo 163 duodecies Dos)).
– asimismo cabe plantearlo en prestaciones de servicios de profesionales a no residentes/ no establecidos sujetas al IVA español (particulares, inmuebles ubicados en España …) dado que en estos supuestos, los efectos adversos del impago derivados de la reglas generales de devengo no pueden repararse mediante la rectificación de facturas al excluirlo expresamente el artículo 80 5ª LIVA.
– En este sentido, a la argumentación esgrimida por algunos profesionales de que el régimen de caja nada nuevo les aporta, dado que el impuesto se devenga cuando deciden emitir la factura, cabe aducir que la generalización de esta práctica que pretende diferir el devengo al momento de la expedición de la factura (posibilidad contemplada en la Directiva IVA pero no adoptada por España) ni excluye ni deroga las reglas generales del devengo del impuesto, que puede comprobar la Administración Tributaria; sin embargo el retraso del devengo al momento del cobro encuentra perfecta cobertura en el nuevo régimen especial.
LA CRUZ
Manuel J. Castro de Luna.
Inspector de Hacienda del Estado.
Pocas pegas se pueden poner al nuevo régimen especial de IVA del criterio de caja, aprobado por el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, BOE de 28 de septiembre de 2013, más que el que habrá que esperar a ver la acogida que tendrá, por los motivos que a continuación expondré.
El no tener que soportar la carga financiera inherente al tiempo transcurrido entre el periodo de ingreso del IVA, y el momento en que éste se percibe efectivamente de los clientes, era una reivindicación histórica de los pequeños empresarios y autónomos, agravada hoy día por los continuos impagos motivados por la difícil situación económica que hemos vivido.
La principal crítica que se puede hacer al nuevo régimen viene motivada, no tanto por su regulación, sino porque dudo de que el mismo tenga la acogida esperada. El nuevo régimen especial retrasa la deducibilidad del IVA soportado para los sujetos pasivos acogidos al régimen general que realicen operaciones con sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja, al momento del pago de dichas operaciones, y he aquí donde surge el problema. Desde un primer momento se observó que para muchos pequeños empresarios y profesionales iba a ser muy difícil acogerse al régimen, ya que las grandes superficies comerciales, que basan gran parte de su política comercial en cobrar el contado y pagar a 6 ó más meses, no iban a estar dispuestas a demorar la deducibilidad del IVA soportado al momento del pago, por lo que iban a utilizar su fuerza negociadora para evitar que sus proveedores se acogieran al mismo.
Estos malos augurios se han visto confirmados al retrasarse el periodo inicialmente previsto para acogerse al régimen, diciembre del año anterior al que deba surtir efectos (Art. 61 septies. RIVA, introducido por el RD 828/2013) hasta el 31 de marzo de 2014 (Disposición Adicional única del RD 1042/2013, de 27 de diciembre, BOE de 30 de diciembre), señal inequívoca de que el nuevo régimen no ha tenido la acogida mayoritaria que se esperaba. Es por ello, que mucho me temo que habrá gran número de empresarios y profesionales que, queriendo acogerse al régimen, no puedan hacerlo para no perder competitividad frente a otros empresarios que no lo hagan.
Por lo demás, el nuevo régimen impone nuevas obligaciones formales a unos empresarios y profesionales ya agobiados en demasía por las mismas. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial deberán incluir en su Libro Registro de facturas expedidas, la fecha de cobro total o parcial de las mismas y la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado. Por su parte, tanto los sujetos acogidos al régimen especial como los destinatarios de operaciones acogidas al mismo, deberán incluir en su Libro Registro de facturas recibidas, tanto la fecha de pago total o parcial de las mismas, como el medio por el cual se satisfacieron. Especialmente compleja me parece la situación de los sujetos pasivos en régimen general que realicen operaciones tanto con sujetos pasivos acogidos al régimen especial como con sujetos pasivos en régimen general, ya que deberán separar claramente unos y otros a efectos de determinar el momento de su devengo y exigibilidad, con los equívocos que esta situación pueda provocar.
También desde el punto de vista de la comprobación administrativa el nuevo régimen supondrá una mayor complejidad al tener que tener presentes, para una mera comprobación de alcance parcial de las previstas en el artículo 178.c) del Reglamento de Gestión e Inspección y Procedimientos comunes aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, no sólo los Libros registro del ejercicio objeto de comprobación, sino también los del ejercicio siguiente, al tener el límite del 31 de diciembre del ejercicio siguiente al que se realizan las operaciones como límite infranqueable para la exigibilidad y deducibilidad de las cuotas.
Por último, y aunque pueda parecer un supuesto de laboratorio, en los casos de pago mediante transferencia bancaria, es posible, que cuando la misma se haga en los últimos días del periodo de liquidación, que se produzcan supuestos de decalage entre el momento en que un sujeto considera pagada la factura, y el momento en que su cliente reciba la confirmación en su cuenta del abono de la misma, al depender del volcado de datos bancario, dando lugar a que el IVA devengado y el soportado se consideren exigible y deducible en distintos periodos de liquidación.
En fin, no queda más que esperar a que el nuevo régimen sirva, tal y como dispone el propio preámbulo de la norma, “a paliar los problemas de liquidez y acceso al crédito de las empresas”.
