El Impuesto del Valor Añadido es una figura tributaria que tenemos presente en nuestro día a día, teniendo, además, la fama de ser considerado el impuesto cuya gestión es más complicada.
Está regulado en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA, en adelante) y el Reglamento que la desarrolla (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido). La Directiva entró en vigor el 1 de enero de 2007 y el plazo de transposición que se otorgó a los Estados Miembros tenía como fecha límite el 1 de enero de 2008. En esencia, es un impuesto a nivel europeo, con vocación de estar armonizado y que el margen de regulación de los Estados Miembros es mucho menor que en otras figuras de imposición indirecta.
Según la Directiva indicada, el tipo impositivo normal de IVA que deben aplicar todos los países de la UE a los productos y servicios es, como mínimo, del 15% (En España el tipo normal es del 21% en la actualidad). Se deja a los países de la UE también la potestad de aplicar uno o dos tipos reducidos a un porcentaje que no puede ser inferior al 5 % en los productos y servicios específicos que figuran en el Anexo III de la Directiva (España, viene haciendo uso de dicha facultad y ha fijado su tipo reducido en el 10%). También existe un tipo superreducido en España (4%) para determinados bienes y servicios que están, igualmente, contemplados en la Directiva y suponen una excepción a la barrera del 5%.
No obstante, lo apuntado hasta ahora solo pretende ser unas líneas para situar en el contexto normativo al lector de la pregunta que titula este artículo. Entrando en materia, el art. 5 LIVA recoge lo que debe entenderse como empresario o profesional a efectos de la propia LIVA y, en lo que aquí interesa, el apartado Uno c) establece: "Se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes". Por lo tanto, todas aquellas operaciones sujetas y no exentas al IVA, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, y se encuadren dentro del arrendamiento de un bien mueble o inmueble, deberá tributarse por ellas. Por lo tanto y como norma general, por medio del mecanismo de la repercusión (no se expone en este artículo y se da por sentado que lo conoce el lector) en el que se fundamenta el IVA, el arrendador repercutirá la cantidad que corresponda al arrendatario, quien se la pagará al arrendador y éste, a su vez, la autoliquidará (y pagará, en su caso) a Hacienda.
Sin embargo, para poder responder a la pregunta que usábamos de título, hay que seguir profundizando en las excepciones de la norma general anteriormente expuesta. En este sentido, el art. 20. Uno. 23º de la LIVA establece que quedan exentos de IVA los arrendamientos que, con la consideración de prestación de servicios bajo los parámetros del art. 11 LIVA, recaigan sobre "los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas", aclarándose que "la exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos". Debe decirse que las exclusiones a esta excepción de la norma general son muchas y las enumera el legislador en el propio art. 22. Uno. 23º (por ejemplo, la exención no comprende a arrendamientos de terrenos o edificios cuando son destinados al almacenamiento de vehículos, para exposiciones o para publicidad).
Respuesta
Con todo lo expuesto hasta ahora, el lector podrá entender la importancia de determinar si una persona jurídica (por ejemplo, una sociedad limitada) puede destinar un inmueble arrendado a vivienda. Ello supondría que, si se respetan los requisitos legales que se han expuesto, la sociedad podría ahorrarse la cuota de IVA que paga junto con la renta que pague a la parte arrendadora. Pues bien, la norma general que aplica Hacienda es que siempre que el arrendatario sea una persona jurídica, la operación no podrá beneficiarse de esta exención.
El primer problema que existe es que la normativa del IVA a la que se empezó aludiendo no regula qué debe entenderse por vivienda. La Dirección General de Tributos (DGT) entiende por vivienda "según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica" (Consulta vinculante núm. 2005/10, de 14 septiembre). Entiende la DGT, en varias consultas vinculantes que se han analizado, que el sentido de la exención por vivienda es plenamente de carácter finalista, esto es, es preceptiva la exención cuando el uso que se le da al inmueble arrendado es de vivienda y ello es imposible para una persona jurídica dado que no lo pueden destinar directamente a vivienda como tal. Según afirma el centro directivo, "ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas." La anterior interpretación, que quizás incurra en demasiada simplicidad y se aleje de la casuística que existe en la práctica, provoca que en todos los casos se devengue IVA en el arrendamiento de inmueble con destino de vivienda cuando el inquilino es persona jurídica y ya será, en una segunda fase, si esa persona jurídica lo arrienda o cede a sus empleados o familiares de estos, cuando la operación resulte exenta (en virtud del apartado f´) del precepto que se viene indicando).
Sin embargo, la casuística es más extensa y existen contratos de arrendamientos en los que el arrendatario es persona jurídica y teniendo actividad (si bien, no puramente económica), no tiene consideración de sociedad mercantil. Pensemos en una Asociación o una Fundación. Esta misma problemática ha sido resuelta por el Tribunal Económica Administrativo Central en Resolución de 15 diciembre 2004, donde – estimando el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que una Fundación promovió contra la resolución desestimatoria de una TEAR, donde se le denegaba la solicitud de devolución de cantidades ingresadas en concepto de IVA – declara que el arrendamiento por una persona física de una vivienda de su propiedad a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a una tercera, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con determinadas salvedades (y esto es lo importante).
En concreto, el caso que se analiza es de una fundación que atiende a personas con minusvalía psíquica. El uso pactado en el contrato de arrendamiento es el de vivienda y el arrendatario lo destina directamente a ello; no realizando en él actividad empresarial o profesional alguna. Esto es, hay un uso efectivo y propio como vivienda, pues la destina a la actividad y fines propios de la entidad de ayuda y apoyo. Por tanto, las notas características son:
- No existe ánimo de explotar el bien inmueble por parte del arrendatario para obtener un beneficio económico; de esta forma, no existe actividad empresarial o profesional en la entidad jurídica arrendataria.
- El propio contrato establece la prohibición del subarriendo o cesión a terceros.
- Frente a otras situaciones, en las que el arrendatario cede a terceros el uso de la vivienda (directivos, empleados), en el supuesto que examinamos no existe contraprestación propiamente dicha por parte de las personas físicas que residan en la vivienda. Tampoco supone el uso de la vivienda por quien reside en la misma una retribución en especie, bien de trabajo, bien de capital inmobiliario.
- La vivienda es empleada por asociados o miembros de la asociación con capacidad de obrar limitada, que reciben de la asociación la ayuda precisa.
En conclusión, el caso expuesto debe servir de ejemplo para afirmar la conveniencia del estudio caso a caso de los supuestos de hecho tributarios y tratar de realizar siempre una interpretación sistemática y finalista del ordenamiento tributario de cara a no dar por perdido el beneficio de una determinada exención por quedarse en la literalidad de la norma.
