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Civil

25 de Octubre de 2016 Donde la Ley no distingue, no se debe distinguir

¿Existe reducción en el rendimiento inmobiliario en IRPF cuando el arrendatario sea una persona jurídica?

Gonzalo Gómez Acero,
Abogado y Ldo. en ADE


Ya comentamos en este foro el régimen de sujeción y exención en el IVA de los alquileres de inmuebles destinados a vivienda cuando el arrendatario era persona jurídica. Pues bien, se trata ahora de completar el anterior estudio desde la perspectiva del Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas (IRPF, en adelante).

Como se sabe, una de las fuentes de renta del contribuyente está constituida por los rendimientos del capital inmobiliario, esto es, la cantidad recibida a lo largo del año por el alquiler (o algún negocio jurídico análogo por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre el inmueble en concreto, cualquiera que sea su denominación o naturaleza) a un tercero de un inmueble - rústico y urbano - sobre el que se ostenta la titularidad u otro derecho real. La regulación está recogida en los artículos 22 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y artículos 13 y siguientes del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Pues bien, entre los beneficios fiscales legalmente establecidos, se encuentra la reducción de la renta obtenida por el contribuyente en los casos en los que el inmueble es destinado a vivienda. En este sentido, el artículo 23.2 LIRPF establece: "En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".

Este apartado segundo fue modificado por el art. 1.13 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, dejándolo con la redacción actual que ha sido transcrita. Debe decirse que esta reducción no guarda ninguna relación y no debe ser objeto de confusión con la deducción, en sede del arrendatario en este caso, que la misma Ley 26/2014, en la Disp. Transitoria Decimoquinta, permite que puedan seguir aplicando (en los términos dispuestos por arts. 67.1, 68.7 y 77.1 LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014) los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual. Para ello resulta necesario, en todo caso, que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.

Retomando la deducción sobre la renta  del arrendador que es objeto de este artículo, la cuestión controvertida se plantea si el arrendador, siendo el arrendatario una persona jurídica  y  habiendo quedado acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas, tiene derecho a la aplicación de la anterior reducción. Afortunadamente, el criterio que ha sentado en esta materia el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 8 de septiembre de 2016, es que resulta procedente la aplicación de la reducción prevista, en el apartado segundo del artículo 23 LIRPF, siendo condición sine qua non que quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas. Especialmente ilustrativo resulta el párrafo que a continuación se transcribe y que utiliza el TEAC para fundar su criterio favorable a la aplicación de la reducción:

"el precepto anteriormente trascrito de LIRPF [se refiere al art. 23.2] otorga al contribuyente, como perceptor de la renta por alquiler de un inmueble, un incentivo fiscal de reducción del rendimiento neto siempre que se cumpla el único requisito especificado relativo al destino dado al objeto del contrato, esto es, únicamente en función del destino a vivienda del inmueble arrendado y accesoriamente, si el rendimiento es positivo, que este haya sido declarado. En el texto de la Ley no se hace referencia alguna a la condición del arrendatario y, por tanto, literalmente, el beneficio se establece independientemente de la misma. Donde la Ley no distingue, no se debe distinguir."

Lo que expone el TEAC en su resolución es que procede la aplicación de la reducción en estos casos, llegando a esta conclusión a través de una lectura literal del precepto, sin hacer interpretaciones restrictivas del beneficio que el legislador ha querido dar al contribuyente. En definitiva, se aquieta al art. 12.1 LGT, donde se establece que la interpretación de la norma tributaria de debe hacer con arreglo a lo dispuesto por el art. 3.1 CC ("Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras"). Por ello, razona : "no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por "sus empleados", sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios."

En cuanto al apoyo jurisprudencial que el propio TEAC señala para reforzar su criterio sentado, está el TSJ de Galicia (en sentencia 300/2015 de fecha 3 de junio de 2015 (rec. nº 15500/2014)), el TSJ de Cataluña (entre otras en sentencias de 17 de julio de 2012 (rec. nº 612/2009) y de 21 de febrero de 2014 (rec. nº 744/2011)),  así como el TSJ de Madrid (en sentencias de 18 de abril (rec. nº 1121/2010) y de 23 de abril de 2013 (rec. nº 1150/2010)). Asimismo, el presente criterio es el adoptado, además de por el TEAR de Andalucía  - que dictó la resolución concreta que fue motivo de recurso de la resolución comentada -, por el TEAR de Madrid, en resoluciones nº 28/3266/09 y 28/6853/09 de 29 de marzo 2010, TEAR de Cataluña en resolución 43/540/2012 de 30 de junio de 2015 y TEAR de Valencia 46/348/2011 de 30 de septiembre de 2011.

En conclusión, este criterio sobre el ámbito de aplicación  de la reducción en este tipo de arrendamientos deberá ser vinculante en adelante para todos los Tribunales Económicos Administrativos Regionales que tengan que resolver reclamaciones en esta materia. A la inversa de lo que sucediera con el artículo).  comentando la incidencia de la exención del el art. 20. Uno. 23º de la LIVA para las personas jurídicas, aquí se llega a la conclusión favorable para el contribuyente a través de una lectura literal y no finalista del precepto en cuestión.


Gonzalo Gómez Acero,
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