En España el régimen económico matrimonial más generalizado es el de gananciales, frente al de separación de bienes o de participación. En el régimen de gananciales los bienes adquiridos durante el matrimonio o los aportados a la sociedad conyugal serán propiedad de ambos cónyuges, sin distinción de partes individuales o cuotas. Cuando la sociedad conyugal se disuelve nace un derecho para los cónyuges que es el de percibir su cuota de liquidación de los gananciales.
Cuando se decide disolver los gananciales hay que tener en cuenta varios aspectos importantes. Lo primero que debe hacerse en el proceso de liquidación es separar los bienes que fueran privativos de los cónyuges, es decir, básicamente los que fueran titularidad de los cónyuges antes del matrimonio, los recibidos a título lucrativo (donaciones o herencias), los adquiridos con bienes privativos e indemnizaciones personales. Estos bienes no formarán parte de la liquidación de gananciales.
En este sentido, durante la vigencia del régimen de gananciales surgen copropiedades o bienes en condominio por parte de los cónyuges que pueden extinguir con ocasión de la disolución de los gananciales.
La extinción del condominio está regulada en los artículos 400 y 406 del Código Civil. En ellos se analiza la forma de practicarse la división de la cosa común en una comunidad de bienes, de forma que un bien que pertenece a más de una persona queda en propiedad de uno sólo de los individuos.
Todas estas operaciones particionales tienen repercusiones de índole fiscal. La disolución del régimen económico matrimonial de gananciales, con la adjudicación de los bienes y las deudas a los cónyuges tiene implicaciones fiscales en diferentes tributos.
Impuestos afectados por la disolución de gananciales
1º.- IRPF para el transmitente de determinados bienes a favor del otro cónyuge, dado que podrían generarse ganancias de patrimonio sujetas a tributación.
2º.- ITP y AJD en el receptor de los bienes, como sujeto pasivo del ITPO.
3º.- IIVTNU en el transmitente, si se considerarse sujeta a este tributo la adjudicación de bienes inmuebles a uno de los cónyuges.
4º.- ISyD, en supuestos de transmisiones de bienes vigente el matrimonio, pero previas a la tramitación del divorcio y disolución de los gananciales. Estas transmisiones podrían realizarse con carácter previo al divorcio como forma de preparación del mismo, dado que en muchas comunidades autónomas la tributación de las donaciones entre cónyuges tiene importantes bonificaciones, como es el caso de la Comunidad de Madrid en la que estas donaciones disfrutan de una bonificación del 99% en cuota. Serían operaciones previas a la liquidación de los gananciales. No obstante, en la liquidación de los gananciales se pueden producir excesos de adjudicación en los que no haya compensación económica. En estos casos se produce una transmisión lucrativa sujeta al ISyD.
Fiscalidad de la liquidación de los gananciales en el IRPF
Centrándonos en este tributo, para que proceda la tributación en el IRPF por el concepto ganancia o pérdida de patrimonio tienen que darse dos requisitos de forma simultánea:
1. Un aumento en el valor de los bienes
2. Una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente con ocasión de una transmisión. Por este motivo, cuando se adquiere un inmueble o unas acciones por un valor y se transmiten por un valor superior hay que tributar por la ganancia de patrimonio en el IRPF.
No ocurre lo mismo ante determinadas operaciones que el artículo 33.2 de la Ley del IRPF exonera de tributación por entender que no se cumple el hecho imponible, concretamente porque no existe alteración en la composición del patrimonio, es decir, no se cumple el segundo de los requisitos para que exista ganancia o pérdida de patrimonio.
Estos supuestos son los siguientes:
- En los casos de división de la cosa común.
- En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
- En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
¿Qué ocurre si hay exceso de adjudicación?
Sólo cuando con ocasión de la liquidación de los gananciales se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor del que corresponde a su cuota de titularidad, podríamos entender que hay un exceso de adjudicación y que el que recibe menos ha transmitido, de forma onerosa o lucrativa, parte de los bienes que le corresponden.
De este modo, si sobre una valoración de bienes gananciales de 300.000 euros, uno de los cónyuges (A) recibe bienes valorados en 100.000 y el otro (B) en 200.000, se está produciendo un exceso de adjudicación de 100.000 euros en el que recibe más (B) y una ganancia o pérdida de patrimonio en (A).
De este modo, el cónyuge que transmite su cuota parte de la vivienda a cambio de compensación económica obtendrá una ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF por la diferencia entre su valor de adquisición y el de mercado o de adjudicación en el momento de liquidación de los gananciales (RDGT de 21 de noviembre de 2011; V2757-11).
La LIRPF califica como ganancias patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél y aunque se entiende que no hay alteración en los supuestos de división de la cosa común o en la disolución de la sociedad de gananciales (artículo 33.2 LIRPF), es necesario que para que tal no sujeción se produzca no haya excesos de adjudicación y que cada uno de los cónyuges se adjudique bienes por valor de su cuota de titularidad.
- Si el único bien ganancial es una vivienda que se adjudica a uno de los cónyuges, pero con compensación al otro en dinero se producirá la sujeción al IRPF de la ganancia o pérdida de patrimonio. De facto, podría entenderse que se produce una venta de parte del inmueble antes ganancial.
- Si hay exceso de adjudicación en la liquidación de gananciales, sea onerosa, porque hay compensación por el cónyuge que recibe el exceso, o gratuita, si no hay tal compensación, se considera que de algún modo se está realizando una venta o donación de un cónyuge al otro por esa mitad del bien ganancial, estando sujeta al IRPF la ganancia o pérdida de patrimonio en el esposo no adjudicatario que sería transmitente en esta operación.
¿Cómo tributa el pago de las deudas gananciales?
El divorcio no hace que las deudas de la sociedad de gananciales desaparezcan y los cónyuges deben atribuirse las mismas para su posterior cancelación. De acuerdo con lo previsto en el artículo 1398.3º del Código Civil, en la formación del pasivo se debe incluir el importe actualizado de las cantidades que habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges fueran a cargo de la sociedad.
La Dirección General de Tributos en Resolución de 17 de diciembre de 1999 (V2379-99), responde a la pregunta de un contribuyente que en virtud de sentencia judicial debe abonar cantidades para el levantamiento de cargas familiares y en tanto no se disuelva la sociedad pagar la hipoteca que grava la vivienda habitual del matrimonio y un préstamo personal para la adquisición de un coche para su cónyuge.
La DGT estima que dado que la resolución señala que estos pagos son recuperables con cargo a la sociedad de gananciales y que se harán efectivos al tiempo de su liquidación, el tratamiento fiscal de éstos es que, tanto en el caso del préstamo hipotecario como del personal, no existirá ganancia patrimonial, salvo que el valor finalmente reembolsado excediera del importe de las cantidades por él satisfechas.
