Fiscal

18 de Enero de 2013

Adquisición y pérdida de la residencia fiscal a la luz del nuevo convenio de doble imposición entre España y Alemania

La residencia física de las personas naturales es uno de los dos puntos de referencia por el que un estado puede exigir gravar determinada renta. Durante la década de los 50 y siguientes la residencia se asocia con la tributación de la renta mundial. Así, un residente en España deberá gravar toda la renta que obtenga durante un año, con independencia del país de donde proceda, y deberá hacerlo teniendo en cuentas sus circunstancias personales. El nuevo convenio de doble imposición con Alemania ha introducido algunos cambios relevantes.

Javier Valls Aracil,
abogado y socio director del despacho Javier Valls Abogados en Barcelona


Durante las décadas de los 50 y 60 del siglo pasado se construye en Europa, y en muchos otros países, el estado social que requieren de forma regular de enormes recursos para financiar su actividad. De este modo, el estado social se convierte así en un estado fiscal. El criterio de la territorialidad, que era el criterio tradicional existente hasta esas fechas que permite gravar solo las rentas obtenidas exclusivamente en un territorio sin gravar las rentas obtenidas en otros países del mundo, pierde importancia ante el joven y exigente nuevo criterio de la tributación de la renta mundial.

También a partir de los 60 empiezan a firmarse de forma regular por todos los países del mundo unos convenios de doble imposición (CDI) tomando como base el modelo sugerido por la OECD, que favorece la posición de los países industrializados y exportadores de capital, y que son precisamente los más necesitados de recursos para financiar sus nacientes estados sociales (recordemos que un CDI es un convenio internacional entres dos países que se limita a repartir entre estos dos estados la capacidad de gravar una determinada renta, pero en ningún caso indica cómo debe gravarse la renta en el estado que puede hacerlo). En el contexto de creciente internacionalización de la economía a partir de los 70 la nacionalidad es cada vez es menos relevante, hasta el punto en que a día hoy la nacionalidad ya no tiene prácticamente ningún significado en el derecho fiscal. La residencia fiscal se convierte así en la columna vertebral de los sistemas fiscales.

El art. 4 del nuevo CDI entre España y Alemania firmado el 3.2.2011 indica que será la legislación nacional de cada estado la que determinará cuando una persona física adquiere o pierde la residencia fiscal en este país. El art. 9 Ley IRPF establece dos criterios para adquirir la residencia fiscal en España: 1) Residencia física en el territorio español durante al menos 183 por año natural (el computo empieza a contarse desde el 1 de enero de cada año y no cuando se llega al territorio español); 2) Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El criterio más habitual para adquirir la residencia fiscal es el primero, que es el que se examinará a continuación.

Para entender el concepto de residencia física en España pueden mencionarse algunas de las muchas sentencias existentes, como, por ejemplo, las del Tribunal Supremo de 11.11.2009 y 16.6.2011 así como la de la Audiencia Nacional de 15.11.2000. En todas ellas se indica con claridad que de un lado se exige un elemento espiritual, la intención de residir en un lugar determinado, y, de otra parte es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La permanencia es un rasgo definitorio de la residencia. Por ello no debe confundirse la residencia fiscal con el domicilio.

De este modo, no es suficiente decir que uno vive en España para así obtener la residencia fiscal en nuestro país. Tampoco el hecho de estar empadronado en España no significa ser residente en nuestro país, aunque esto último sí puede utilizarse como indicio por parte de la administración tributaria que obligaría al contribuyente a justificar su no estar en España (la denominada inversión de la carga de la prueba). Una presunción similar, con inversión de la carga de la prueba, existe en el caso en que el cónyuge e hijos residan habitualmente en España. En este caso se presume que el contribuyente también es residente en España. De igual modo, los estudiantes o becarios que se trasladan a España de forma temporal no adquieren la residencia fiscal por el solo hecho de superar seis meses en nuestro país, ya que en ellos no hay la intención de obtener unos ingresos regulares en España ni de trasladar su centro de intereses vitales a nuestro país y volverán a su país al terminar sus estudios o prácticas.

Para aquellas personas que esporádicamente viajan a España y no desean obtener la residencia fiscal en nuestro territorio deben buscar que no se computen en España las denominadas "ausencias esporádicas", esto es, los días que no están en España pero que por haber estado antes unos días de forma regular en territorio español sirvan para computarlos como residentes en España a efectos de llegar a los seis meses anteriormente referidos. Para esto es imprescindible, en caso de necesidad por estar justo en el límite de los 183 días por año natural, poder acreditar la residencia fiscal en otro país. Esto es, en caso de dudas la administración española no impondrá su cómputo de los seis meses si la persona que visita España procede de un país considerado "amigo" desde el punto de vista fiscal (como los países de nuestro entorno con una carga fiscal similar a la nuestra). Las cosas cambian si el visitante procede de Andorra, Gibraltar o Mónaco, entre otros. Aquí la administración española ya no se fiará del certificado de residencia fiscal emitido por estos países (estos documentos se pueden comprar a las administraciones de esos países) y le exigirá acreditar que realmente está residiendo físicamente en estos países considerados, todavía algunos, como paraísos fiscales y que existe el deseo de quedarse allí realizando una actividad.

La obtención de la residencia fiscal en España debería provocar de forma automática que el contribuyente pierda la del país de donde procede. Lo que debe evitarse en todo caso es la doble residencia, ya que obligaría a grabar la renta mundial en dos países a la vez, con el problema de doble imposición - grabar dos veces la misma renta - que esto comporta. En el práctica es muy frecuente que en el año de desplazamiento existan conflictos (dos residencias o incluso dos no residencias), porque, por ejemplo, cada país comienza a contar el computo de los 183 días de forma distinta. También debe tenerse en cuenta que España no permite partir el año natural. Esto significa que durante un año se es residente en España o no, pero no se puede ser residente y no residente a la vez. Por este motivo, el traslado de un país a otro debe ser objeto de una adecuada planificación fiscal previa, con examen de los requisitos legales que se exigen en cada país (el de salida y el de entrada).

Un ejemplo de conflicto es el que sufrió recientemente uno de nuestros clientes. Una empresa extranjera desplazó a España personal procedente de varios países, entre ellos Polonia. Uno de los expatriados, después de trabajar de enero a agosto en España se trasladó a Polonia en septiembre. La solución correcta es residencia en España durante todo ese año y no residencia fiscal en Polonia. Pero la administración polaca exigió que ese trabajador desplazado fuera considerado residente en Polonia porque era propietario de un inmueble en Polonia además de tener a sus padres residiendo en ese país (aunque el trabajador no vivía con sus padres desde hacía ya bastantes años). Según el criterio de la administración polaca, estos elementos (inmueble de propiedad y padres) comportaban necesariamente que el trabajador fuera residente fiscal en Polonia durante todo ese año, sin perjuicio de que no cumpliera la regla universal de los seis meses de residencia física en territorio polaco. Lógicamente la administración española no aceptó este criterio e insistió en que el expatriado era residente en España porque estuvo trabajando más de seis meses en España y por no tener ningún vínculo personal con el territorio polaco (no tenía esposa ni hijos). Finalmente este trabajador tuvo que presentar para ese año dos autoliquidaciones de IRPF como residente en dos países (España y Polonia), y todo por el error de uno de ellos en entender cómo se adquiere y se pierde la residencia fiscal en un país (el coste de pleitear en Polonia hubiera superado las ventajas de una resolución favorable). Siguiendo el criterio erróneo de la administración polaca, es imposible perder la residencia fiscal en Polonia porque siempre tendremos a nuestros padres en el país de origen, además de tener probablemente algún inmueble que hubiéramos comprado en el pasado.

Lo que en ningún caso admitirá ninguna administración tributaria es que no se sea residente en ningún país, es decir, una doble no residencia. Y aquí España ha creado un conflicto grave en muchos países de nuestro entorno. Se trata del art. 93 Ley IRPF por el que hace unos años se introdujo una medida tendente a captar trabajadores altamente cualificados que se desplazan temporalmente entre empresas de un grupo o son contratados directamente en España procedentes del extranjero. El objetivo era hacer atractiva la estancia en territorio español para trabajar en empresas de grupos españoles o internacionales durante un corto período de tiempo (habitualmente un par de años). Este es un régimen especial que ha tenido mucho éxito y que ha servido para evitar el traslado de la residencia fiscal a España (trasladar la residencia fiscal es siempre algo muy complejo y engorroso ya que exige una cambio de planificación fiscal del trabajador, nuevo asesoramiento fiscal, etc.), aun cuando el trabajador reside en España durante algunos años. Viene a ser un empleado que vive y trabaja regularmente en España pero que no es residente fiscal en España durante el año del desplazamiento más los cinco años siguientes. Esta ficción fiscal permite que el desplazado tribute sólo por las rentas del trabajo obtenidas en España a un tipo proporcional más bajo (24,75% en la actualidad) del que se le aplicaría de ser residente (tipo progresivo). Las rentas obtenidas en el extranjero quedan exentas en España.

El inconveniente de este régimen es que España le ha dado un estatus hibrido y por ello bastante caprichoso: A veces se califica como no residente (tipo impositivo menor, no deducibilidad de las cotizaciones sociales), aunque en algunas cosas sí es residente (gravamen de los intereses obtenidos en España, mientras que si fuera no residente esta renta estaría exenta, así como la aplicación de las exenciones por dietas). Pero, lo más importante, es que el documento emitido por la administración española acreditando que una persona se beneficia de este régimen en España no tiene efectos a nivel de CDI (ya que esta ficción generada por la norma nacional supone alterar de forma unilateral el criterio universal de los 183 días de residencia física en un territorio) por lo que la aceptación de este documento en el país de origen (o un tercer país), y así permitir una salida fiscal del país de origen, depende de la buena voluntad (o ignorancia de este régimen) de la otra administración nacional en aceptarlo.

La no aceptación de este régimen español en muchos países (no había traslado de residencia fiscal a España conforme a los CDI vigentes) provocaba que el trabajador en España podía continuar siendo residente en su país de origen, incluso en casos en lo que el trabajador ya no tuviera ninguna vinculación con este país (como se ha indicado, debe tenerse residencia fiscal en al menos un país y si no lo era en España debía serlo en el país de origen). Esto le obligaba a continuar liquidando sus impuestos como residente en su país de origen.

Esta ha sido la solución exigida a España por Alemania y formalizada en el nuevo CDI firmado recientemente, donde se ha introducido una cláusula que provoca que un antiguo residente fiscal en Alemania pueda continuar siendo residente en ese país, aunque resida regularmente en España en virtud del régimen especial del art. 93 indicado anteriormente. De este modo, el residente alemán desplazado a España bajo este régimen especial quedará condenado a continuar liquidando el IRPF alemán como residente fiscal en ese país a la luz del nuevo CDI, lo que afectará lógicamente al atractivo de este régimen entre los desplazados procedentes de Alemania, que son muchos. De todos modos, debe indicarse que se trata de una norma muy nueva, que queda pendiente de ver cómo se desarrolla en Alemania desde el punto de la práctica administrativa en ese país.


Javier Valls Aracil,
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