Con motivo de la formación del nuevo Gobierno que ha salido de las elecciones celebradas el pasado 20 de noviembre, las recientes modificaciones tributarias por las que se han visto afectados, entre otros, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades, han sido llevadas a cabo por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de Diciembre. Si bien la premura con la que el Ejecutivo ha tenido que actuar para la reducción del déficit público ha condicionado en cierta manera la tramitación de esta iniciativa legislativa, también es cierto que se abren algunos interrogantes desde el punto de visto técnico-jurídico que procedemos a poner en común.
La primera de las cuestiones que es necesario valorar, de naturaleza formal, es si concurre el presupuesto habilitante para la intervención del Ejecutivo a través de la figura del Real Decreto-ley. Esto es, si existe la “extraordinaria y urgente necesidad” del artículo 86.1 de la Constitución, en la medida en que es un concepto jurídico indeterminado que ha venido interpretando (eso sí, con cierta amplitud) el Tribunal Constitucional.
Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha venido entendiendo (entre otras, en las SSTC 189/2005 y 182/1997) que el artículo 86.1 CE se vería vulnerado ante aquella intervención o innovación normativa que altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. En efecto, “será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-ley (constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica), qué elementos del mismo –esenciales o no– resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate” (Fundamentos Jurídicos 6º y 7º de la STC 182/1997).
Por tanto, procede valorar en el caso concreto en qué tributo incide la medida. En este caso, siendo el IRPF una de las figuras tributarias afectadas, podemos constatar su peso específico dentro del panorama tributario español por el mismo tenor literal de la STC 189/2005, que cita a su vez a la STC 182/1997: “El impuesto sobre la renta –dijimos– «es un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global de las personas físicas de manera progresiva ( SSTC 45/1989 [ RTC 1989, 45] , F. 2, 150/1990 [ RTC 1990, 150] , F. 5 y 214/1994 [ RTC 1994, 214] , F. 5)», constituyendo «uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus características… cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes». Así, ya existen voces que advierten sobre ciertos indicios de inconstitucionalidad por ser materias vedadas a su tramitación mediante la figura del Decreto-ley.
No obstante, cabe que, en lugar de proceder a su mera convalidación por el Congreso de los Diputados, el Decreto-ley se tramite como Ley. En este caso, dicha Ley formal que emane del Parlamento sustituirá al Decreto-ley, y por tanto su enjuiciamiento constitucional se efectuará del mismo modo que ocurre con cualquier otra Ley formal.
Por lo concierne al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), como ya hemos apuntado se extiende hasta 31 de diciembre de 2012 la aplicación del tipo super-reducido del 4% de IVA para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En relación a esta medida cabría preguntarse si la misma puede llegar a violar la norma comunitaria, habida cuenta de que el IVA es un impuesto armonizado a nivel europeo. En efecto, el Anexo H de la Directiva 77/388/CEE cita entre los supuestos que podrán estar sujetos a tipos reducidos de IVA el “suministro, construcción, renovación y transformación de viviendas proporcionadas en el marco de una política social”. Es por ello que la adquisición de viviendas de protección oficial (comúnmente denominadas VPOs) queda amparada por esta salvaguarda; pero no podemos decir lo mismo para el caso que nos ocupa. En realidad, no se trata de una “política social” en strictu sensu, sino más bien un impulso o incentivo fiscal a la oferta de primera vivienda, dada la precariedad en que se encuentra actualmente el mercado inmobiliario español.
Por último, se recupera con efectos desde el 1 de enero de 2011 la deducción por inversión en vivienda habitual en su regulación anterior al periodo 2011, eliminando así las limitaciones referentes al límite máximo de base imponible (24.107,20 euros) para su aplicación que se habían impuesto en la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos General del Estado para 2011. Por tanto, con la nueva modificación la deducción se aplicará a cualquier contribuyente sin límite de base imponible.
Dado que dicha medida sería aplicable a partir del 1 de Enero de 2011, afectando por tanto al ejercicio impositivo en curso, podemos afirmar que se trata de una medida retroactiva, si bien de retroactividad relativa. Aunque la situación económica actual pueda justificar la adopción de este tipo de medidas urgentes con carácter retroactivo, lo que también parece obvio es que se restringe el principio de seguridad jurídica al afectar a un periodo (2011), que está próximo a finalizar (el Real Decreto-ley entró en vigor el último día del periodo impositivo).
En la gran mayoría de los casos, parece obvio que dicha medida no plantea problema alguno de constitucionalidad, en cuanto que es un beneficio fiscal a favor del contribuyente establecido por razones de política económica. Como ya sabemos, los tributos no sólo son un medio para allegar recursos económicos destinados al mantenimiento de los servicios públicos, sino que también “podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución” (artículo 2.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria). Es por eso por lo que el Gobierno, en el pleno ejercicio de sus prerrogativas, puede y debe dirigir la política económica del país. Hasta ahí, nada que objetar. Pero sí es cierto, por otro lado, que deberíamos detenernos a reflexionar sobre el cada vez tan habitual trato de desfavor de la seguridad jurídica en el ámbito tributario, en la medida en que la política económica general parece tener muchas caras (hasta hace poco, la deducción por inversión en vivienda habitual era uno de los principales factores, nos decían, que habían coadyuvado a la sobredimensión del mercado inmobiliario español). Esto es; quizás deberíamos empezar a pensar en medidas tributarias con una previsión de estabilidad a largo plazo y que generen la confianza necesaria al contribuyente para que éste pueda tomar decisiones con todas las garantías, en base a la normativa vigente. O lo que es lo mismo, promover y proteger el principio de seguridad jurídica en el ámbito tributario.
