Partiendo del supuesto normal de que la fianza sea convencional, a título oneroso, a favor del deudor principal, donde el fiador se obliga a lo mismo que el deudor principal, formalizada por escrito y que se extiende a la misma obligación principal y a todo cuanto sea accesorio, incluso los gastos del juicio, en los términos de los artículos 1.822 y 1.827 del Código Civil, y habiéndose establecido la renuncia del beneficio de exclusión, y sin que existan cofiadores; podemos decir que se producen diversas consecuencias en el ámbito del derecho civil o mercantil.
Las consecuencias para el avalista o fiador, que es el nombre que utiliza el Código Civil están determinadas en el mismo.
El Código de Comercio, por su parte, establece que "se reputará mercantil todo afianzamiento que tenga por objeto asegurar el cumplimiento de un contrato mercantil aún cuando el fiador no sea comerciante" (artículo 439 del Código de Comercio).
Por lo que se refiere al aspecto tributario, habría que distinguir entre los ingresos producidos por prestar el Aval al fiador, de las consecuencias de su ejecución para el fiador y el avalado, y además de las consecuencias de que sea una persona física o jurídica, y finalmente según se trate de una persona residente o no en España.
PRIMERO-. Fiscalidad de los ingresos para el avalista.
a) Si el avalista fuera residente persona física, los ingresos derivados de las cantidades que percibe por la prestación de la fianza, serían considerados como un rendimiento del capital mobiliario, sujetos a IRPF integrados en la base general del impuesto, y que tributan por la escala general.
b) Si se tratase de una Persona Jurídica residente, los ingresos derivados de la prestación de la fianza serían ingresos ordinarios integrados en la base imponible y tributarían como uno más y se aplicaría el tipo según el régimen del Impuesto de Sociedades aplicable a la entidad correspondiente.
c) Si se trata de una entidad residente sin establecimiento permanente, el rendimiento de las retribuciones derivadas de Aval se considerarían intereses y tributan al tipo fijo del 19%.
Esta es la consecuencia de la tributación de los no residentes que tributan sin establecimiento permanente que consisten en que los ingresos se integren en la base imponible sin los gastos y que se les aplique un tipo fijo.
En el apartado c) sólo hemos analizado un supuesto sencillo y claro de exponer, pues la tributación de los no residentes es muy compleja, pues requiere previamente que se determine la condición de no residente del contribuyente, si es residente en la Unión Europea o no, la aplicación o no al caso de un tratado de doble imposición, la ubicación y procedencia de los fondos, si son procedentes de paraísos fiscales, que se trate de personas físicas o jurídicas, que tengan o no estas últimas establecimiento permanente o no.
SEGUNDO-. Fiscalidad en caso de ejecución del Aval para el fiador y para el avalado.
Analizado, pues, desde el punto de vista de los ingresos del prestador de la fianza, nos quedaría ver qué efectos tributarios se producen cuando la fianza es ejecutada y el acreedor exige su cumplimiento.
Para el fiador, se produce una pérdida patrimonial declarable en IRPF y compensable con otras ganancias patrimoniales y esto es aplicable a los contribuyentes personas físicas y jurídicas residentes que tributen por IRPF e Impuesto de Sociedades.
Los no residentes sin establecimiento permanente, personas jurídicas declaran las ganancias patrimoniales por separado, sin posibilidad de compensación, y por tanto, las pérdidas patrimoniales no les producen efectos impositivos favorables algunos, aunque a estos efectos conviene recordar que la normativa sobre los no residentes tienen muchas variables.
Para el avalado, el efecto al ejecutarse el Aval es el contrario, como se produce el pago de su deuda, se le produce un beneficio, y por tanto, un ingreso sujeto a tributación.
En este segundo supuesto, hay una ganancia patrimonial que si se trata de una persona física residente, tributaría en IRPF, y si fuera una persona jurídica lo haría en el Impuesto de Sociedades, y si fuera un no residente sin establecimiento permanente, tributaría como los casos anteriores.
En todos estos supuestos, el tipo de gravamen aplicable para las personas físicas en IRPF al tratarse de ganancias patrimoniales, serían los propios de la escala del ahorro, es decir, tipos fijos progresivos en función de las cuantías; si se tratara de personas jurídicas, se aplicaría el tipo general del Impuesto de Sociedades según el régimen tributario aplicable, y si fueran personas jurídicas no residentes sin establecimiento permanente, que es el supuesto al que nos hemos referido a lo largo de nuestro análisis, el tipo sería del 19%
TERCERO-. Fiscalidad en caso de que el fiador y avalado recuperase el dinero.
En este supuesto, el fiador persona física tendría un incremento patrimonial positivo que declararía en IRPF integrable en su base del ahorro y aplicando el tipo correspondiente a la escala del ahorro en función de su importe.
Y para el avalado persona física, tendría una disminución patrimonial integrable en su declaración de IRPF, ahora bien, sería necesario ver si fuera posible compensar esta pérdida patrimonial con otros incrementos del patrimonio.
Y por último, en cuanto a las personas jurídicas, tanto el incremento patrimonial del fiador como el avalado, serían incrementos y disminuciones integrables en su cuenta de resultado como beneficios o pérdidas extraordinarias.
Y en cuanto a los no residentes personas físicas sin establecimiento permanente, estamos a lo indicado ya en los párrafo anteriores en cuanto a la obligación de tributar del fiador y pérdida de compensación del avalado.
Esta es nuestra opinión sin perjuicio de cualquier otra mejor fundada en derecho.
