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Fiscal

27 de Abril de 2016

¿Es el interés de demora un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades?

Luis de Lorenzo Gil,
Socio
Cuatrecasas


¿De verdad se puede deducir en su integridad el interés de demora incluido en una liquidación derivada de un acta de inspección? ¿Por qué la Dirección General de Tributos (DGT) solo menciona de forma exigua el art. 11.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades en su reciente contestación sobre este tema? (V1403-16 link) ¿No hay una parte de ese interés que es extemporánea y no deducible?

De entrada quiero advertir que nunca he entendido por qué para deducir un gasto extemporáneo hay que tener en cuenta «el instituto de la prescripción». Pero la DGT lo dice. Sistemáticamente. Desde hace años. (¿Fue la primera la V1236-06 link?). En sus contestaciones lo suele explicar con el siguiente párrafo; «Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 TRLIS, a aquel ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que solo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción».

Intuyo que la DGT quiere decir que si en el ejercicio en curso, y por efecto de la prescripción, no es posible «liquidar el impuesto» correspondiente al ejercicio al que debió de imputarse el gasto, tampoco es posible deducir ese gasto en el ejercicio en curso. Porque ello comportaría una «tributación inferior». Circunstancia que, conforme al art. 11.3, impide deducir gastos extemporáneos. Por ejemplo; como en 2016 el período 2010 «ha prescrito», no es posible deducir en aquel un gasto imputable a éste.

Pero para llegar a esa conclusión (que hay un «ejercicio prescrito») es imprescindible situarse en un momento temporal determinado. Supongo que la DGT se ubica temporalmente en el ejercicio al que el gasto se imputa de forma extemporánea (aunque convendría que nos precisase en qué instante concreto de dicho ejercicio hay que colocarse, pues no es una cuestión trivial); y desde él -desde dicho momento- analiza si está prescrito el derecho a liquidar aquel ejercicio al que el gasto debió imputarse. Esto es; en el ejemplo anterior la DGT se situaría en 2016 y analizaría si en ese momento (2016) el ejercicio 2010 «está prescrito».

Vaya lio ¿no? ¿Hay que situarse necesariamente en un momento temporal determinado para analizar si se produce la «tributación inferior» a la que se refiere el art. 11.3 de la Ley? Y, en todo caso, ¿por qué ese momento tiene que ser el ejercicio en el que el gasto se pretende deducir extemporáneamente? (2016 en el ejemplo anterior). ¿Dónde pone eso en la Ley? ¿Por qué no situarse en el pasado (el año 2010 del ejemplo) o, lo que es lo mismo, ver la situación a futuro?; si hoy (2016) no contabilizo un gasto y decido deducirlo en el futuro (2025) ¿qué efecto tiene en ello la prescripción?; en el momento en el que tomo esa decisión -es decir, hoy- ni el ejercicio en curso ni, desde luego, el que está por venir (2025) están «prescritos». ¿Puedo entonces afirmar, situado en ese momento temporal (2016), que no se está produciendo una «tributación inferior» porque la prescripción no ha operado aún? O ¿por qué no situarse en el momento en el que quien tenga que revisar el impuesto lo haga? Ese momento será, sin duda, posterior a 2016; pongamos, apurando el límite, que es 2021. La prescripción habrá seguido su curso y también quedaría excluida la deducción, en 2016, de gastos imputables al ejercicio 2015.

La interpretación de la DGT es contraria a la lógica. Y a la gramática; el futuro perfecto de subjuntivo que emplea la Ley («hubiere correspondido») expresa situaciones -pasadas o futuras- hipotéticas. Y por tanto hay que analizarlas (las situaciones) de manera atemporal. Es decir, el examen sobre la «tributación inferior» no tiene porqué efectuarse en un momento del tiempo determinado, de modo que el resultado que arroje la comparación es inmune a la prescripción; existirá o no «tributación inferior» con independencia de la prescripción, que no puede jugar aquí papel alguno.

En realidad, para conocer hoy la tributación que «hubiere correspondido» en el pasado hay que trasladarse a él. Al pasado. Y analizar la tributación que hubiere resultado en aquel momento. ¿Qué tiene que ver la prescripción en tal análisis? ¿Impide la prescripción conocer -para compararla con la actual- cuál hubiese sido la tributación en aquel momento? La conclusión de la DGT es tan absurda como lo sería decir que si la Ley del Impuesto sobre Sociedades que era aplicable en un determinado ejercicio ha cambiado o está derogada en el momento de hacer el análisis, entonces ya no es posible hacerlo (el análisis). Llevando al límite el absurdo; como es una realidad tangible que el gasto que se pretende deducir extemporáneamente no fue contabilizado en el ejercicio al que era imputable, jamás podría deducirse en aquel ejercicio (pues falta el requisito de su contabilización -ex art. 11.3 primer párrafo-) de modo que el análisis de la tributación que «hubiere correspondido» siempre y en todo caso daría como resultado una «tributación inferior»; así, nunca podría deducirse de manera extemporánea un gasto. El art. 11.3 de la ley sería, sólamente, un adorno.

Puedo llegar a comprender la preocupación de la DGT. Pero en el mundo del Derecho positivo su criterio es insostenible. Quizá lo fuese en el plano legislativo. Pero la DGT no legisla. ¿O sí? Además, la norma ya se protege a sí misma perfectamente contra gastos de imputación añeja sin necesidad de acudir a la prescripción porque la inexistencia de «tributación inferior» a la que se refiere el art. 11.3 hay que probarla. Y no creo que nadie que aparezca ahora con un gasto imputable al año 1973 esté en disposición de hacerlo (de probar la inexistencia de la «tributación inferior», quiero decir). Pero si lo hiciese ¿por qué impedirle que lo deduzca hoy?

En fin, vuelvo ahora al principio: creo entender que para la DGT no es tanto la prescripción como la imposibilidad de liquidar el Impuesto del ejercicio de correcta imputación lo que impediría reconocer el gasto de manera extemporánea. (Para algún tribunal que comparte su preocupación el impedimento es, más bien, la imposibilidad de «comprobar», antes que la de «liquidar»; lo que infunde algún ánimo tras la última modificación de la LGT). En cualquier caso; la DGT estaría aludiendo en sus contestaciones a la prescripción solo como paradigma de todo lo que impide liquidar el impuesto. Pero la prescripción no es lo único con capacidad para ello. En términos generales, la propia liquidación también lo suele hacer (impedir liquidar de nuevo). Si en un procedimiento de inspección se liquidan varios ejercicios, como es lo más frecuente, el interés de demora correspondiente a la cuota del más antiguo de dichos ejercicios será imputable, en parte, al siguiente o siguientes ejercicios que también habrán sido objeto de liquidación. Y así sucesivamente con los ejercicios intermedios sometidos a revisión. Insisto; tales ejercicios ya habrán sido liquidados por la inspección cuando contabilicemos el interés de demora. ¿Es esa parte del interés de demora deducible? Me temo que para la DGT no. Aunque no lo diga en la contestación V1403-16.


Luis de Lorenzo Gil,
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