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25 de Mayo de 2018

Incompatibilidad entre la aplicación del régimen especial de impatriados y la condición de residente fiscal

Mediante dos recientes consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos ha aclarado las dudas acerca de la compatibilidad entre la aplicación del régimen especial de impatriados y la condición de residente fiscal, a efectos de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición.

GD Legal


El régimen fiscal especial de impatriados permite a los sujetos acogidos al mismo tributar como no residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes del IRPF y, por tanto, de residentes fiscales en España, conforme a la normativa interna (LIRPF).

Sin embargo, el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan la mayoría de los convenios suscritos por España, excluye expresamente la condición de residente a efectos de convenio a las personas que tributen en un estado exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes o patrimonio situados en ese estado.

Volviendo a la normativa interna española, el artículo 93 de la LIRPF señala que los contribuyentes acogidos al régimen especial tributan en España por las rentas obtenidas en este país. Como única excepción a esta regla de fuente, la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en España, conforme al apartado 2b del citado artículo.

Podemos concluir, por tanto, que en el régimen de impatriados no existe una tributación por renta mundial, sino, tal como señala la DGT en la consulta V2918-17, una calificación de un tipo de renta -y sólo uno- como es la derivada del trabajo personal a la que se atribuye como punto de generación el territorio nacional por cuanto sigue tributando sólo por rentas generadas en ese Estado en concreto".

El mismo criterio ha sostenido la DGT en la consulta V2919-17, concluyendo que los contribuyentes acogidos al régimen especial no tienen la consideración de residentes en sentido de convenio y, como consecuencia, no se les podrán expedir certificados de residencia fiscal en España, a efectos de convenio.

Podrán solicitar certificados de residencia fiscal en España, puesto que lo son, pero en el mismo no puede consignarse que lo son en el sentido de un convenio suscrito por España para evitar la doble imposición.

No ser considerados residentes en el sentido del convenio puede provocar que los contribuyentes acogidos al régimen especial sean considerados, de manera simultánea, residentes en España y en otros países de acuerdo a sus legislaciones internas, sin que puedan invocar lo reflejado en el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE para resolver el conflicto de residencia.

Alguno de estos países podría considerar que se encuentran sujetos a tributación por su renta mundial y, por tanto, los rendimientos percibidos en España quedarían doblemente gravados.

Una vez más, podemos comprobar que la regulación del régimen especial adolece de algunos aspectos controvertidos. Por lo que resultaría conveniente una reforma del mismo manteniendo sus ventajas y depurando algunos puntos.

Una alternativa podría ser la de eliminar la opción de tributar por el IRNR y configurar un régimen especial dentro del propio IRPF, a efectos de que las personas a las que resulte aplicable sean consideradas residentes fiscales en España a todos los efectos y puedan aplicar los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.


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