En el seno de los grupos multinacionales, en el entorno de una economía global, la titularidad de los intangibles, su cesión o licencia y las contraprestaciones derivadas de la explotación y licencia de esos bienes inmateriales entre las entidades que los componen, condicionan y fundamentan la distribución de la carga fiscal soportada. Esta realidad, unida a un uso no siempre correcto de la normativa fiscal en materia de precios de transferencia, desemboca en no pocas ocasiones en una asignación de los beneficios derivados de la explotación de los intangibles no alineada con la realidad económica existente.
Probablemente uno de los casos más sonados -aunque desde luego no el único- es el de Google Inc., que en el año 2012 hizo público haber obtenido en Bermudas unos beneficios de nada menos que 9'8 billones de dólares (casi el 80% de sus beneficios).
Estas prácticas generan un considerable impacto negativo en la recaudación fiscal de los Estados, que exigía un cambio en la regulación de la fiscalidad internacional. Todo ello ha desembocado en la adopción por parte de la OCDE de un plan integrado por 15 acciones, en el marco de la iniciativa para evitar la erosión de las bases imponibles y la transferencia de beneficios ("BEPS"), cuya versión definitiva se publicó el pasado 5 de octubre. Queda pendiente ahora su aprobación por el G-20. El objetivo último del proyecto es que los beneficios sean reportados a efectos fiscales en el lugar donde las actividades económicas que los generaron se hayan llevado realmente a cabo, donde se haya creado el valor.
A lo largo de este artículo, dentro de los límites de extensión que exige una publicación de estas características, nos referiremos en concreto a la Acción 8 del proyecto BEPS, que persigue el desarrollo de normas que impidan la erosión de las bases imponibles y la transferencia de beneficios derivadas del movimiento de los intangibles dentro del grupo multinacional, y ello mediante la adopción de una definición clara de los distintos bienes inmateriales que se engloban bajo el concepto de intangibles; mediante el aseguramiento de que los beneficios asociados a la cesión y uso de los mismos están adecuadamente asignados y se corresponden con la realidad referida a la creación del valor; y mediante el desarrollo de normas específicas o medidas concretas aplicables a los intangibles de difícil valoración.
Identificación de los intangibles
El análisis debe iniciarse por la identificación precisa de los elementos que se engloban dentro del concepto de intangible. Estos bienes inmateriales contribuyen a la generación de un rendimiento económico en las transacciones intragrupo, y a este respecto es importante comenzar por su identificación, siendo conscientes de que estos bienes inmateriales no siempre están reconocidos como tales en los estados contables de las compañías, especialmente cuando son el fruto de desarrollos propios.
El capítulo VI de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias ofrece una lista abierta de lo que se considera como un bien intangible desde la perspectiva de precios de transferencia. Se trata de bienes inmateriales, que son susceptibles de ser propiedad o estar bajo el control de una entidad, para ser utilizados en actividades comerciales, y cuya cesión o licencia implicaría el pago de una contraprestación en el caso de una operación en circunstancias comparables entre entidades no vinculadas: patentes, know-how, secretos comerciales, marcas, nombres comerciales, reputación o goodwill, licencias y concesiones administrativas, licencias sobre intangibles de terceros, etc.
Resulta crucial diferenciar estos conceptos de aquellos otros elementos que, no obstante ser susceptibles de resultar determinantes en la fijación del precio de mercado de una concreta operación, no merecen la calificación de intangibles a los efectos que ahora nos ocupan. Tal es caso, por ejemplo de las sinergias generadas por el grupo -que pueden contribuir a incrementar el margen de beneficios- o las características concretas de un determinado mercado, susceptibles de afectar de forma importante al precio de mercado de un producto o servicio.
La correcta identificación de los intangibles no siempre resulta sencilla, particularmente en supuestos en los que la cesión del uso del intangible va unida a la prestación de servicios accesorios, o en casos en los que se licencian o transmiten varios intangibles íntimamente ligados entre sí. Así, por ejemplo, la licencia de un dossier farmacéutico puede implicar también la de la autorización de comercialización del medicamento, la patente sobre el principio activo e incluso la marca de producto. Cada uno de estos derechos debe ser identificado e individualizado.
Derecho de participar en los rendimientos. Estructura contractual
El segundo paso de esta Acción 8 pasa por la exigencia de proceder a la correcta determinación de las entidades que deben participar en los rendimientos derivados de la explotación de los intangibles. Este punto resulta de especial relevancia, toda vez que el proyecto BEPS insiste en que, más allá del mero titular legal, también deben participar en los resultados económicos de la explotación todas aquellas entidades del grupo que de una u otra forma han asumido riesgos o han contribuido a la creación de valor que se concreta el intangible.
Es crucial, y aquí radica uno de los puntos más importantes de esta Acción 8 de la iniciativa BEPS, que los contratos suscritos entre las entidades del grupo sean un fiel reflejo de la realidad, que realmente recojan los roles, riesgos y responsabilidades asumidos por cada una de las partes en el desarrollo de los intangibles, en su mejora, protección, mantenimiento y explotación. En definitiva, lo relevante es que la titularidad legal no agota el derecho a la remuneración, sino que debe completarse con la adecuada compensación, a precios de mercado, a aquellas entidades del grupo que han contribuido activamente a crear ese valor.
Esto exige un cuidadoso análisis de los hechos y circunstancias concurrentes y la adecuada construcción de la arquitectura contractual que debe dar soporte a la transacción, siendo además altamente recomendable mantener todo ello debidamente documentado.
Es esencial que los contratos se ajusten a las condiciones de mercado, lo que nos enfrentará en no pocas ocasiones con intangibles de especial complejidad para los que no resulte sencillo identificar comparables. En cualquier caso resulta crucial que las entidades vinculadas contraten en condiciones análogas a como lo harían entidades no pertenecientes al mismo grupo. Así, por ejemplo, un contrato entre partes no vinculadas que se refiera a un intangible cuya viabilidad o éxito sean especialmente difíciles de definir a priori reflejarían esta dificultad en las condiciones económicas de su transacción mediante el establecimiento de medidas que hagan posible un ajuste posterior del precio (retribución por tramos, mecanismos de revisión del precio, limitación en cuanto a la duración del periodo de licencia, etc.).
Una correcta construcción de los contratos a suscribir entre las entidades del grupo exige adecuarlos a lo que sería un contrato en condiciones de mercado, tanto en lo que se refiere a la explotación del intangible, como a las relaciones entre empresas tendentes al desarrollo, mejora, protección o explotación de ese bien inmaterial, sin olvidar tampoco una correcta distribución de los costes asociados. Respecto de este último punto no debemos olvidar que los acuerdos que impliquen una contribución en el coste de creación, desarrollo, mejora, etc. del intangible deben tener asociada también una compensación en términos de mercado, ya sea en forma de cotitularidad sobre el derecho, derecho de explotación, participación en los rendimientos derivados del uso del intangible, etc.
Para ello resulta esencial un exhaustivo análisis jurídico, no sólo respecto de los nuevos contratos o desarrollos, sino incluso de los con aquellos que están ya en curso, para evitar cualquier incidencia derivada de una incorrecta observancia de los aspectos referidos.
Determinación de la contraprestación
Un nuevo elemento, junto a la determinación de los intangibles y la correcta atribución de los rendimientos, es la adecuada fijación del precio en la cesión o licencia de uso de los intangibles dentro del grupo. Para ello, la utilización de los criterios tradicionales deberán ser adecuados a las concretas circunstancias del caso, lo que exige tomar en consideración cuestiones inherentes a la naturaleza de estos derechos, circunstancias como el alcance material y territorial del derecho, la duración de la protección conferida al intangible por el ordenamiento jurídico, su vida útil, etc.
Resulta evidente, por ejemplo, que no tendrá el mismo valor una patente sobre un principio activo cuya seguridad y eficacia ya han sido demostradas, que una patente sobre un principio activo para el que no se han iniciado los ensayos clínicos; ni una tecnología desarrollada en un sector en que la obsolescencia y el desarrollo de nuevas herramientas avanza a gran velocidad valdrá lo mismo que una tecnología análoga pero aplicada a un sector en el que esa rotación es menor.
Todos estos factores tienen un impacto indiscutible en el valor del derecho, y por lo tanto resulta obligado tomarlos en consideración en el marco del análisis a que nos estamos refiriendo, y ello unido a la selección del método correcto -desde la perspectiva de precios de transferencia- de valoración del intangible.
En definitiva, la organización del modelo de negocio del grupo multinacional en lo que se refiere al desarrollo, mejora, protección, mantenimiento y explotación de los intangibles, los costes y asignación de beneficios, titularidad, etc. reviste una importancia crucial desde el punto de vista de la fiscalidad internacional. En el nuevo entorno resulta esencial una correcta y adecuada construcción legal y contractual desde la perspectiva de los precios de transferencia.
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