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21 de Noviembre de 2018

La amenaza fiscal sobre las herencias en vida

En estos momentos, se halla en fase de trámite de audiencia e información pública el polémico Anteproyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, de Transposición de las Directivas Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, y 2017/1852, del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, y de modificación de diversas normas tributarias

Juan Blanco Gutiérrez,
asociado de Fiscal en SANTANA LORENZO ABOGADOS


Este artículo trata sobre la modificación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la finalidad de que el adquirente de un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante, siempre que el mismo se transmita antes del fallecimiento de este último. En la exposición de motivos del Anteproyecto se manifiesta que "de esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original."

El art. 3.dos del Anteproyecto establece lo siguiente:

Dos. Se modifica el artículo 36, que queda redactado de la siguiente forma: « Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo. Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.»

En opinión de esta autor, debe procederse de forma inmediata a la eliminación o supresión de esta modificación del art. 36 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluida en el Anteproyecto, por los siguientes motivos:

1.- La transmisión de los bienes adquiridos por parte del beneficiario del pacto sucesorio con carácter previo al fallecimiento del causante casi nunca se debe a supuestos de elusión fiscal, sino a supuestos de necesidad sobrevenida. La mayoría de pactos sucesorios se otorgan con una finalidad de anticipo de herencia con carácter de permanencia en la titularidad del adquirente, no con fines especulativos. La norma es injusta, porque sitúa en el mismo plano a todos los beneficiarios de pactos sucesorios, sin tener en cuenta sus circunstancias familiares, patrimoniales o laborales.

Ejemplo: un hijo recibe por "pacto de mejora" de Galicia un piso de sus padres. El valor real del piso en el momento del pacto de mejora en 2018 es de 250.000 €. El piso lo compraron sus padres en 1990 por valor de 100.000 €. A los 2 años del pacto sucesorio, el hijo se encuentra en situación de desempleo con falta importante de recursos económicos, lo que le obliga a vender la vivienda por 250.000 € -para adquirir otra más barata- antes del fallecimiento de sus padres. Según esta normativa, tendría que tributar en IRPF por una ganancia patrimonial de 150.000 €, al vender el piso antes de morir sus padres, a pesar de que las razones de la venta son por necesidad económica.

Se pueden poner multitud de supuestos prácticos de la injusticia de la norma: desempleo, enfermedad grave, ruptura del núcleo familiar, incapacidad laboral, fallecimiento de otros familiares, aumento de las cargas familiares, etc.

2.- La modificación es contraria al artículo 31 de la Constitución Española: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.". El Anteproyecto pretende someter a tributación una renta inexistente, puesto que el aumento de valor del bien adquirido no es real, y se anula una actualización de valor que es real, legítima y conforme a Derecho.

La figura tributaria de "subrogación de valores" recogida en esta norma ni tan siquiera está prevista en el ordenamiento jurídico tributario, y supone alterar las reglas de valoración recogidas en la Ley del impuesto y en su Reglamento, ya que se altera el valor real de mercado en el momento del devengo, es decir, en la adquisición mediante el pacto sucesorio.

Todo ello de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional que establece que «si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica (...)»" y, por último, que "contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1. De esta manera, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor".

3.- Se produce una evidente discriminación respecto a los que adquieren por herencia tras el fallecimiento del causante, puesto que estos tienen libertad para transmitir el bien adquirido sin limitaciones desde el mismo día de la adquisición mortis causa, y pueden beneficiarse de las bonificaciones fiscales existentes en el momento del devengo.

4.- Se pretende una modificación de la naturaleza jurídica del pacto sucesorio, que resulta ser "mortis causa" y por lo tanto debe gozar sin limitaciones de las bonificaciones fiscales del Impuesto sobre Sucesiones. Esta cuestión ha sido largamente debatida ante los Tribunales, viéndose obligada la Agencia Tributaria a modificar el criterio que había venido manteniendo y pasar a considerar incluidos en el ámbito del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 -"se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente"- la transmisión de bienes a través del pacto sucesorio. En este sentido se pronuncia la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0430-17, de 17 de Febrero de 2017.

5.- El texto del Anteproyecto no establece un régimen transitorio, no se especifica para qué ejercicios o a partir de cuándo entrará en vigor, y si tendrá efectos retroactivos o no. Lo único que se prevé, según la disposición final cuarta es que "la presente Ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el BOE". Esta inseguridad jurídica en cuanto al régimen transitorio también recomienda la eliminación de dicha modificación.

Por todo ello, considero que el Gobierno debería rectificar y suprimir este artículo 3.dos del Anteproyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, por tratarse de una norma injusta, discriminatoria y contraria al ordenamiento jurídico tributario, al presumir que todos los beneficiarios de pactos sucesorios que vendan antes de fallecer sus ascendientes, lo hacen por motivos de elusión fiscal, lo cual -a mi juicio-  resulta completamente alejado de la realidad social actual.


Juan Blanco Gutiérrez,
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