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Los rendimientos irregulares derivados de las profesiones liberales en el IRPF

catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Cantabria

Los servicios prestados en el seno de una profesión liberal pueden prolongarse durante varios años dando lugar a unos rendimientos irregulares que, atendiendo a la normativa reguladora del IRPF actualmente vigente, pueden quedar privados de la reducción del 40% aplicable a esta clase de rendimientos. El autor analiza esta cuestión, tomando como referencia la reciente STS de 1 de febrero de  2008, que aborda directamente esta controversia.

Los rendimientos irregulares derivados de las profesiones liberales en el IRPF

Las rentas irregulares siempre han generado interesantes controversias en el IRPF, lo cual no debe extrañar tratándose de un impuesto progresivo cuyo tipo de gravamen aumenta conforme lo hace su base imponible. Como lo que caracteriza a esta clase de rentas es su generación plurianual y su falta de regularidad, al obtenerse en un solo cobro elevan el tipo medio de gravamen en perjuicio de sus receptores, que se encuentran injustamente en una situación más gravosa respecto de quienes hubieran obtenido idénticas cantidades de forma continuada, ejercicio tras ejercicio.

Para paliar este injusto efecto se han arbitrado diferentes soluciones. Quizás la más típica sea la que consiste en dividir el rendimiento obtenido por el número de años que ha tardado en generarse, de tal modo que sólo el cociente formaría parte de la base imponible computable para calcular el tipo medio de gravamen; una vez hallado éste, se aplicaría también al resto de aquel rendimiento y la cantidad resultante se añadiría a la cuota tributaria. En líneas generales este fue el mecanismo utilizado por las leyes reguladoras del IRPF de 1978 y 1991. En 1998 se modificó esta forma de proceder y se optó por una solución más sencilla, que consistía en una reducción a tanto alzado del rendimiento irregular -primero fue del 30 por 100 y luego del 40 por 100-.

En estas circunstancias los rendimientos plurianuales derivados del ejercicio de una profesión liberal han suscitado litigios en torno a su admisibilidad como renta irregular, lo que ha generado una distinta y contradictoria doctrina de los Tribunales que la STS de 1 de febrero de 2008, siguiendo el criterio sentado en la STS de 15 de julio de 2004, ha venido a unificar en un sentido más favorable para el contribuyente. Con todo, como veremos, el criterio adoptado por el Tribunal Supremo resulta actualmente de poca utilidad, ya que se basaba en una normativa distinta de la hoy vigente, que regula esta materia en términos más restrictivos.

Esta sentencia arranca de una liquidación del IRPF del año 1986, a la que resultaba de aplicación la entonces vigente Ley 44/1978, de 8 de septiembre. El recurrente era un abogado que declaró como renta irregular la cantidad de 15.083.629 ptas., obtenida mediante un único cobro al finalizar su intervención en un proceso concursal. Tanto el TEAC como la Audiencia Nacional consideraron que no se trataba de una renta irregular, y es el pronunciamiento de este último Tribunal el que se recurre ante el Tribunal Supremo. Éste analizó las sentencias alegadas por el recurrente en defensa de su derecho, llegando a la conclusión de que existía una identidad sustancial entre los casos en ellas resueltos y el supuesto en litigio. Aquellas sentencias (STSJ de Navarra de 30 de septiembre de 1992 y del País Vasco de 5 de mayo de 1995) consideraron rendimiento irregular el obtenido por un arquitecto en un único cobro por la dirección de una obra que duró varias anualidades. El Tribunal Supremo consideró que existía una contradicción entre la tesis sostenida por las sentencias de contraste invocadas por el recurrente y la postura de la Audiencia Nacional, estimando el recurso de casación para unificación de doctrina. En efecto, en ambos casos los contribuyentes obtenían un rendimiento generado a lo largo de varios años y que cobraban de una vez al finalizar sus servicios, ya por una dirección de obra inmobiliaria, ya por las diversas actuaciones en un proceso concursal. Además, todas las sentencias referidas tomaban como referencia similar regulación normativa, aunque en unos casos -como el directamente analizado- se hiciera a la Ley 44/1978 (art. 27), en otros a la Ley 18/1991, de 6 de junio (art. 59, uno, b), y en otros a la normativa foral entonces reguladora del IRPF. Y es que estos preceptos consideraban renta irregular, entre otros, los que se obtuvieran por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción fuera superior al año. En la medida en que los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo han venido -desde la Ley de 1998- expresamente especificados en el Reglamento del Impuesto de forma taxativa y los propios de las profesiones liberales han quedado excluidos de ellos, se debe fijar la atención en el segundo tipo, esto es, los rendimientos obtenidos de forma regular pero generados en más de un año.

Lo cierto es que ante una regulación tan simple y tan parca en requisitos, resulta razonable la interpretación elaborada por el Tribunal Supremo. En efecto, atendiendo a la ratio del específico tratamiento que merecen las rentas irregulares y a la literalidad de la norma, bastaría exigir la concurrencia de cobro único por un servicio que se hubiera prolongado durante más de un año para calificarla como renta de esta clase. Y como ambos requisitos aparecen en la cantidad obtenida por un arquitecto y en la recibida por un abogado, cuando en uno y otro caso se trate de servicios de duración plurianual retribuidos mediante cobro único en el momento de su finalización, no habría reparo en considerarlos rendimientos irregulares y, en consecuencia, dispensarles el tratamiento propio de estas rentas.

Pero cierto es que tanta simplicidad normativa exigiría mayores precisiones para completar aquel concepto e integrar dentro de él supuestos en los que, a pesar de cobrarse la prestación de forma fraccionada, la ratio de estas rentas pudiera también estar presente cuando el número de años de generación de la renta fuera muy superior al número de pagos parciales. También resultaría razonable excluir de este concepto cantidades derivadas de determinadas prácticas abusivas consistentes en pactar sistemáticamente y de forma periódica retribuciones plurianuales cuando por su naturaleza podrían resultar exigibles dentro del ejercicio. Esto explica que la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, regulara con mayor precisión tales extremos y exigiera que el periodo de generación fuera superior a los dos años. Dichas previsiones resultaban especialmente oportunas porque se modificó la técnica para paliar los efectos de la progresividad, que se concretó en una reducción a tanto alzado del 30 % (en el año 2002 pasó a ser del 40%); medida altamente atractiva que en no pocos casos puede suponer un auténtico beneficio fiscal (p.e. cuando el rendimiento irregular no obligue a pasar a una escala mayor de la que hubiera correspondido en otras circunstancias). El mismo criterio siguió el R-D-Leg. 3/2004, de 5 de marzo, que reguló el Texto Refundido del IRPF.

La vigente Ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) introduce alguna importante precisión al excluir de la citada reducción a los rendimientos derivados de las actividades económicas generados en un periodo superior a los dos años cuando "procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos" (art. 32,1, in fine, de la LIRPF). Este nuevo planteamiento parece privar de la reducción a aquellos dos supuestos que podían haberse beneficiado de acuerdo con la normativa precedente, ya que la cantidad obtenida en un solo cobro por un arquitecto al finalizar la dirección de una obra inmobiliaria constituye un rendimiento propio y habitual en una profesión de  esta clase. Y algo similar podría decirse del abogado que al finalizar sus servicios jurídicos en un concurso recibe sus honorarios en un solo cobro. Así parece advertirlo la STS de 1 de febrero de 2008 cuando destaca que, no obstante lo declarado, "debe recordarse que la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, parece obviar la aplicación del criterio sentado por esta Sala al establecer en el último inciso del art. 32,1 que no resulta de aplicación la reducción del 40% a aquellos rendimientos que aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".

Con todo, este artículo debe ser reinterpretado, ya que una solución tan drástica como la apuntada se opone a la justicia material y acabaría dejando vacío de contenido al mismo precepto, que sería incapaz de avalar como irregular cualquier rendimiento plurianual derivado de una profesión liberal. Más concretamente, si el carácter regular o habitual del rendimiento obedece a una concepción objetiva, que sólo tenga en cuenta la específica actividad económica, aquel precepto sería inútil porque muy pocas veces admitiría su aplicación, ya que todas las funciones propias de la profesión liberal podrían entenderse como tareas habituales o regulares de tal actividad. De ahí que parezca más razonable adoptar una concepción subjetiva de aquellas cualidades, de tal forma que si una concreta prestación plurianual absorbente y de cobro único resulta excepcional para un determinado abogado, aunque sea propia de la actividad de un gabinete jurídico y pueda ser habitual en otros despachos, deberá aplicársele la reducción, porque para él no es ni regular ni habitual. Este sería el caso de la participación de un abogado en un concurso de acreedores cuando esta tarea le absorbiera buena parte de su jornada laboral, se prolongara durante más de dos años y sólo afrontara estos casos de forma esporádica. Este planteamiento, además, resulta más equitativo y adherente a la realidad social, ya que abundan los abogados de reducida o discreta capacidad económica para los que una tarea de este tipo puede ser excepcional, e impedir que se beneficiaran de la reducción del 40 por 100 supondría una clara injusticia. Lógicamente, este razonamiento se puede -mutatis mutandis- extender al resto de las profesiones liberales. Como advertirá fácilmente el lector, en la práctica se planteará un problema de prueba, que, atendiendo al rigor del art. 32, 1 de la LIRPF, parece deberá correr a cargo del contribuyente, a quien, no obstante, no le debe resultar especialmente difícil probar la excepcionalidad del controvertido servicio profesional de carácter plurianual.

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