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Fiscal

13 de Enero de 2014

¿Por qué tributar como donación lo que es un préstamo?

La Consulta vinculante V1547-11, de 15 de junio de 2011, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, en adelante, la Consulta, concluye que la relación jurídica existente entre las partes en cuestión es de comodato, y que éste está sujeto al Impuesto de Donaciones, en adelante ID, (artículo 3.b).

María José Pérez Pérez,
Abogado


¿Tiene base esta construcción de Hacienda? ¿Es un producto de su vocación recaudatoria? ¿Es simplemente una resolución desafortunada?

El tema es digno de estudio por el número de personas al que puede afectar. Es relativamente frecuente que los padres dejen usar una vivienda de su propiedad a un hijo con la finalidad de que la utilice como vivienda familiar; o como en el caso que nos ocupa, que le deje usar un local de negocio en el que quizá siga desarrollando la misma actividad que aquéllos. Según el contenido de la precitada consulta, esos hijos deberían tributar por el ID, y no perdamos de vista que en Castilla y León, (y en otras Comunidades), la regulación de las exenciones de este impuesto ha cambiado, y este supuesto no tendría cabida dentro de las previstas.

Es cierto que tanto comodato como donación son negocios inter vivos y gratuitos pero no lo es menos que lo que los distingue es mucho más.

En cuanto a sus elementos personales, el donante tiene que tener, además de capacidad para contratar, capacidad para disponer del bien que dona; no así el comodante, al que le basta con tener capacidad para contratar y ostentar un derecho de uso no personalísimo sobre la cosa cuyo uso cede.

Por lo que se refiere a sus elementos reales, en la donación el bien que se transmite puede ser consumible o no; mientras que el comodato se caracteriza porque debe recaer sobre un bien no consumible, o sobre un uso que no lo consuma, porque el comodatario tiene obligación de devolverla.

Respecto de los elementos formales, la donación, (sin entrar en las posibles clases de donaciones existentes y sus peculiaridades), se perfecciona por la aceptación del donatario, y si tiene por objeto un bien inmueble, debe otorgarse en escritura pública; si bien el comodato se perfecciona cuando se entrega la posesión de la cosa al comodatario para que la use, porque se entiende como contrato real y no formal.

Para terminar esta comparativa, vemos que producen diferentes efectos: la donación tiene por finalidad transmitir la propiedad de un bien. El comodato tiene la finalidad de permitir estrictamente el uso de una cosa no consumible.  No cabe por tanto hablar de duración de una donación, pero en cambio, el comodato tiene una duración determinada, y en cualquier caso, es temporal.

Por virtud de la donación, el donante, en un acto de liberalidad, se empobrece para enriquecer al donatario, mientras que por el comodato, el comodante, que puede no ser propietario de la cosa, presta una cosa al comodatario para que la use sin consumirla y se la devuelva. El primero tiene voluntar de dar y el segundo de prestar, siendo muy distinta la motivación e intereses de uno y otro.

¿Dónde está entonces en el comodato el incremento patrimonial que justificaría el pago del ID? ¿Se considera lo que el comodatario deja de gastar como incremento patrimonial? ¿Se está gravando el ahorro que supone para el comodatario no adquirir o alquilar el bien?

La finalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (en adelante ID), es la que gravar las adquisiciones gratuitas de bienes que incrementan la capacidad económica del contribuyente. Es decir, el ID es un impuesto que grava al que ve incrementado su patrimonio sin hacer gasto o esfuerzo alguno para lograrlo. Pero si el patrimonio del comodatario sigue siendo el mismo porque no adquiere la propiedad de la cosa, ni de sus frutos, sino solo su uso, no se está gravando su mayor capacidad económica, ni se está redistribuyendo la riqueza.

El comodato, modalidad del contrato de préstamo, debería sujetarse a un impuesto, sí, pero al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, (en adelante ITP), que grava el consumo y la transmisión de bienes o derechos. Entonces, si el comodato es un préstamo de uso, y el préstamo está gravado por el ITP, ¿por qué la Consulta no resuelve que el comodatario debe tributar por el ITP?, ¿cambiaría la visión de Hacienda si el préstamo no estuviese exento del impuesto de transmisiones patrimoniales?

Quizá subyace en el pensamiento del consultor que la voluntad de las partes no es la que parece, sino otra, y que han disfrazado una donación de comodato para eludir impuestos, aunque no es esto lo que se expresa en la referida Consulta.

Para concluir, nos preguntaremos si puede el obligado tributario albergar la esperanza de ganar a Hacienda ante los Tribunales demostrando que el comodato es un préstamo de uso, que ha obrado de buena fe, y que su voluntad es la de prestar y no donar. Podemos extraer argumentos para una respuesta afirmativa de la lectura de otras consultas y de algunas resoluciones de los Tribunales económico administrativos. Entre otras: la Resolución de 20 de febrero de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, (la normativa fiscal nada puede objetar a que una persona elija entre distintas alternativas negociales en función, entre otros factores, de su coste fiscal, lo cual entraría dentro de la "economía de opción". Pero el problema no está ahí, sino que surge cuando el sujeto se presta al cambio de negocio para obtener un mejor tratamiento fiscal pero pretendiendo que, al mismo tiempo, no se alteren los efectos civiles y mercantiles que desde un principio venía intentando producir."); la Resolución de 25 de Julio de 1990 del Tribunal Económico Administrativo Central, ("Que para resolver el problema planteado, es imprescindible acudir al principio de calificación recogido en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, en cuyo número 1 se dispone que «el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible"); o la Consulta vinculante V1398-07, de 28 de junio de 2007, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos que, en un supuesto de simple préstamo, también aplica los criterios expuestos en las resoluciones de los tribunales económico-administrativos de calificación y economía de opción.


María José Pérez Pérez,
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