Fiscal

18 de Marzo de 2009

Sobre cómo ser contribuyente del IRPF y tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

El régimen especial de IRPF para trabajadores desplazados cumple ya algunos años de aplicación, y ha cumplido razonablemente con su finalidad, que es atraer a profesionales extranjeros de alta cualificación. Se analizan determinados aspectos de su regulación.

Andrés Tarín Martín,
Abogado y Asesor Fiscal



Andrés Tarín utiliza un ejemplo de
energías renovables.

La Ley de IRPF contempla un régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español, en el artículo 93. El reglamento del impuesto le dedica los artículos 113 a 120. Para mostrar mejor su ámbito de aplicación, pensemos en los siguientes supuestos.

Un ingeniero alemán, experto en energías renovables, decide trasladarse a España contratado por una empresa española. Al negociar las condiciones de su contrato de trabajo, se ha fijado una remuneración en términos netos. La empresa, por tanto, asume el coste del impuesto y de seguridad social correspondiente al empleado.

Un director de proyecto es destinado a la filial española de un grupo multinacional. La compañía de origen de este director de proyecto acuerda con él su desplazamiento y las condiciones, y continúa siendo la empresa con la cual el director mantiene su relación laboral. Esta empresa emite periódicamente una factura a la filial española, por el importe del salario y de seguridad social de este director de proyecto.

En el primer caso, si el ingeniero alemán va a recibir una retribución neta anual de 100.000 euros, el coste total para la empresa superaría los 164.000 euros. En el segundo caso, al importe de la factura de la compañía del grupo habría que añadir el importe de la retención por el impuesto.

Los costes son muy elevados aplicando el régimen general de IRPF. Al adquirir la residencia fiscal en España, el trabajador procedente del extranjero se convierte en contribuyente del IRPF, y, como tal, tributa por su renta mundial en España. Para minorar la carga tributaria en casos como los descritos se creó este régimen de trabajadores desplazados.

El régimen del artículo 93 permite que el trabajador tribute, por los rendimientos del trabajo obtenidos en España, al 24%, de modo que, en el ejemplo anterior, las retenciones fiscales se reducirían a 24.000 euros.

De acuerdo con la Ley, el trabajador que opta por este régimen especial tributa por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyente del IRPF. En consecuencia, este régimen conviene a quien tributa en el régimen general por encima del 24%. Al no poder deducir cantidad alguna en el régimen especial, para calcular su conveniencia, hay que contrastar la retribución bruta y el neto disponible después de impuestos y cotizaciones, en ambos regímenes fiscales.

Se encuentra en condiciones de optar por este régimen la persona física que reúna las siguientes condiciones:

  • Que el desplazamiento a España sea consecuencia o venga acompañado de un contrato de trabajo.
  • Que el empleado no haya sido residente fiscal en España en los 10 años anteriores.
  • Que el trabajo se realice efectivamente en España.
  • Que el trabajo se realice para una empresa ubicada en España.
  • Que los rendimientos del trabajo no estén exentos.

Como se ha indicado, este régimen es opcional, y dicha opción se ejercita mediante una comunicación en el modelo 149. Esa opción se debe realizar antes de seis meses desde la fecha de inicio de actividad a efectos de la Seguridad Social. Ejercitada la opción, el régimen especial se aplica en el ejercicio de llegada y en los cinco siguientes, tras los cuales el empleado entra en el régimen general del IRPF. Antes de ese término se puede entrar en causa de exclusión o renunciar.

La exclusión del régimen se produce por no cumplir alguno de los requisitos indicados. Existe obligación de comunicar a la Administración la circunstancia de encontrarse  excluido de este régimen, en el plazo de un mes desde el incumplimiento. También incumbe dicha obligación al retenedor, que deberá calcular el nuevo tipo de retención conforme al reglamento de IRPF.

Hay que subrayar que, con anterioridad a la opción por este régimen especial, existen muchos aspectos que se deben estudiar en el caso concreto.

Entre otros, pueden surgir problemas en relación con los convenios de doble imposición. Estos problemas derivan de la tributación de estas personas como no residentes fiscales en España, de manera que las rentas que se entiendan obtenidas fuera de España no están sujetas a imposición en nuestro país. Determinados convenios de doble imposición no consideran residente fiscal a quien sólo tributa por los rendimientos obtenidos en el estado de permanencia.

Por tanto, no obtendría certificado de residencia fiscal en España a los efectos del Convenio, y la autoridad fiscal extranjera se encontraría legitimada para reclamar a estas personas el impuesto personal por su renta mundial, porque no han ganado la nueva residencia fiscal en España a efectos del Convenio. Esta cláusula, procedente del artículo 4 del modelo de convenio OCDE, no se encuentra, por ejemplo, en los convenios de Alemania, Finlandia y Japón, entre otros.

Otra cuestión abierta que es problemática es, por ejemplo, la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de bienes o derechos recibidos por estas personas. A continuación se expone el caso de un impatriado acogido al régimen, que recibe de un ascendiente la donación de un inmueble situado en Madrid. De ser considerado residente fiscal, esta donación estaría prácticamente libre de impuesto. Sin embargo, sorprenden los argumentos de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0766-08, de 11 de abril:

"El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes "quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio", con la lógica conclusión que a igual régimen debe quedar sujeto, por ausencia de residencia habitual en España, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con el artículo 7 de su Ley 29/1987, de 18 de diciembre. En consecuencia, no siendo el contribuyente residente en nuestro país no puede establecerse punto de conexión en el ámbito territorial de ninguna Comunidad Autónoma".

El hecho de estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, porque lo establece expresamente la Ley 35/2006, no implica, a nuestro juicio, el mismo tipo de sujeción en el Impuesto sobre Sucesiones. No es lógica la conclusión extraída, en el sentido de considerar sujeto por obligación real en el ISD a las personas incluidas en este régimen, por ausencia de residencia habitual en España. Estas personas son residentes fiscales, que tributan por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio, hasta 31 de diciembre de 2008, porque así lo establece la Ley 35/2006.

La interpretación de los artículos 6 y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no nos debe llevar a esta conclusión. El concepto de residencia habitual en España, interpretado a la luz del artículo 9 de la Ley de IRPF, no deja dudas sobre los acogidos al régimen de trabajadores desplazados. La conclusión correcta debe ser la sujeción por obligación personal al ISD.

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Andrés Tarín Martín,
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